МИНИСТЕРСТВО

ОБРАЗОВАНИЯ РФ СТАВРОПОЛЬСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

ШАПОВАЛОВ ЕВГЕНИЙ ВЛАДИМИРОВИЧ

КРИМИНОЛОГИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА И ПРЕДУПРЕЖДЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ПРЕСТУПНОСТИ

 Специальность 12.00.08 - уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Научный руководитель -доктор юридических наук В.Н. Зырянов

Ставрополь - 2000

Оглавление

4.

Введение................................................................................................3

Глава I. Общеметодологические подходы к изучению налоговой

преступности..............................................................................10

1.1. Налоговая системаи налоговая преступность..........................................10

^         1.2. История налоговой преступности в России..............................................47

Глава И. Криминологическая характеристика современной российской

налоговой преступности........Л..\.'...:i•...........................................68

!            2.1. Место налоговой преступности в структуре экономической преступности......68

;,,          2.2. Уровень, динамика и структура налоговой преступности...........................87

2.3. Личность налогового преступника и способы совершаемых им преступлений..................................................................................110

2.4. Причины и условия налоговой преступности..........................................127

Глава III. Будущее налоговой преступности.................................................140

3.1. Прогноз развития и профилактика налоговой преступности........................140

3.2. Международное сотрудничество в борьбе с налоговой преступностью.........164

0,         Заключение.........................................................................................177

Библиографический список литературы.....................................................183

Приложения.........................................................................................200

Введение

^                 Актуальность   темы   исследования.   Целями   проводимых   в   России   в

последние годы реформ, является построение правового демократического государства. Их достижение невозможно, в том числе, без продуманной налоговой политики государства и стабильного пополнения бюджета за счет различных видов налогов.

Своевременная уплата налогов и сборов является конституционной обязанностью каждого гражданина РФ (ст. 57 Конституции). Налоговое законодательство, регулируя круг вопросов по поводу своевременной уплаты Щ налогов физическими и юридическими лицами, в тоже время защищает законные права и интересы, как налогоплательщиков, так и государства. В связи с этим, уголовное законодательство также охраняет наиболее значимые интересы государства в сфере налогообложения.

Налоговые преступления появились одновременно с теми государственными предписаниями и институтами, которые создали обязанность для населяющих LL определенную территорию людей уплачивать в общую казну средства на содержание аппарата государства и проведение последним социальной политики. Пройдя вместе с государством всю его многовековую историю, налоговая преступность успешно адаптировалась к новым условиям существования и к настоящему времени остается имманентным структурным элементом экономической преступности в любом государстве.

Динамика налоговой преступности в последние годы выглядит довольно устрашающе. Так, если в 1993 г. в РФ было зарегистрировано 544 налоговых преступления, то в 1998 г., только по материалам собственных проверок ФСНП было возбуждено 2885 уголовных дел.1 Все это требует более пристального внимания законодателя и правоприменительных органов к данной группе преступлений.

1 Истомин П.А. Уголовно-правовые и криминологические проблемы налоговых преступлений. Афтореф. дисс... канд. юрид. наук. - Ставрополь, 1999. - С. 3-4.

УК РФ 1996 г. криминализировал общественно опасные деяния в сфере налогообложения и предусмотрел уголовную ответственность за их совершение в главе 22 (Преступления в сфере экономической деятельности). Было также разработано и принято соответствующее постановление Пленума Верховного Суда РФ по данному вопросу.1 На сегодняшний день уже появилось достаточно большое количество уголовно-правовых исследований налоговых преступлений. Но в тоже время, следует отметить, что многие криминологические аспекты налоговой преступности до сих пор остаются малоизученными.

Налоговая преступность, будучи зависимой, по своему содержанию от ^ уголовно-правовых институтов, вместе с тем, характеризуется определенными |           специфическими,   криминологическими   показателями   и   обладает   исторически

i           изменчивым,  многоаспектным характером,  что  вызывает необходимость  более

I           пристального   внимания   к   ней   со   стороны   ученых.   Все   это   и   определяет

j           актуальность избранной нами темы исследования.

i

\                    Цели    и    задачи    исследования.    Научной    целью    диссертационного

исследования является комплексное изучение малоизученных проблем возникновения, современного состояния и профилактики такого специфического явления в сфере экономической деятельности, как налоговая преступность. Прикладная цель заключается в формулировке предложений для сотрудников прокуратуры, суда и системы исполнения наказаний о наиболее эффективных методах борьбы с налоговой преступностью.

Поставленная цель реализуется решением в рамках исследования следующих задач:

определить степень взаимообусловленности и взаимосвязи таких явлений как: налоговая система РФ, с одной стороны, и национальная налоговая преступность, с +         другой;

1 См.: Постановление № 8 Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" // Российская юстиция. - 1997. - № 9. - С. 51-51.

изучить эволюцию уголовной ответственности за налоговые преступления в предыдущих правовых памятниках России; -      сформулировать и обосновать определение термина "налоговая преступность";

определить место налоговой преступности в структуре экономической преступности в целом;

применив метод сравнительного анализа и проанализировав уровень, динамику и структуру налоговой преступности, раскрыть ее специфику;

рассмотреть и обосновать высокий уровень латентности налоговой преступности;

g.         -      провести комплексное изучение личности налогового преступника, с тем, чтобы выявить его социально-психологические особенности;

раскрыть наиболее существенные причины и условия налоговой преступности, влияющие на ее рост в современных условиях;

осуществить прогноз дальнейшего развития налоговой преступности на ближайшие несколько лет;

разработать и предложить правоприменительным органам комплекс мер по профилактике и предупреждению данного вида преступности;

внести предложения о возможности международного сотрудничества фискальных и правоохранительных органов других государств, в свете борьбы с налоговой преступностью.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования является налоговая преступность - как система уголовно-правовых деяний, заключающихся в уклонении от уплаты налогов и сборов, совершенных на определенной территории за определенный период времени. Предметом исследования выступает практика назначения наказания за преступления в сфере налогообложения и аналитические #         материалы ФСНП РФ.

В качестве методологической базы проводимого исследования выступают логико-правовой, сравнительно-правовой, историко-правовой, системно-структурный, социологический (в том числе анкетирование) и некоторые другие

методы. В процессе написания работы применялись полученные ранее результаты наук уголовного, международного, финансового права, криминологии.

Нормативной основой исследования являются: Конституция РФ 1993 г., Арбитражный процессуальный кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Уголовный кодекс РФ 1996 г., Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР (в действующей редакции), ряд федеральных законов (например, "О налоге на прибыль предприятий и организаций"), указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, ведомственные нормативные акты, постановления Пленумов и судебная практика Верховных Судов СССР, РСФСР и РФ, правовые памятники предыдущих исторических периодов.

Теоретическая база исследования представлена трудами известных специалистов в области уголовного права и криминологии: Д. Аминова, Б. Бабаева, М.Ю. Ботвинкина, Н.В. Братчикова, А. Брызгалина, Ю.В. Бышевского, В.П. Верина, Б.В. Волженкина, Л.Д. Гаухмана, А.Э. Жалинского, Б.Д. Завидова, И. Звечаровского, П.А. Истомина, М.Л. Каменской, Т.О. Кошаевой, И.С. Кривовой, Н.Ф. Кузнецовой, И.И. Кучерова, В.Д. Ларичева, Н.А. Лопашенко, Ю.Я. Ляпунова, Д. Макарова, С. Максимова, А.В. Наумова, СИ. Никулина, И.Н. Павлова, И. Пастухова, Т.В. Пинкевич, К. Ривкина, А.В. Смирнова, И.Н. Солольева, В. Солтаганова, И.О. Сорокина, Г.И. Чечеля, И. Шараева, Б. Юлина, A.M. Яковлева, П. Яни, Б. Яцеленко и других. Использовались также работы экономистов, специалистов в областях гражданского, таможенного, налогового, валютного и других отраслей права.

Эмпирическую базу исследования составляют сведения о количественных и качественных показателях налоговой преступности в России за последние сто лет. По специально разработанной анкете опрошено 120 сотрудников правоохранительных органов. В судах было изучено 200 уголовных дел по преступлениям, предусмотренным "налоговыми статьями" УК РФ 1996 г. Кроме этого, использовались аналитические обзоры деятельности органов налоговой полиции по Северо-Кавказскому региону.

Научная новизна заключается в том, что впервые на монографическом уровне проведено комплексное криминологическое исследование налоговой преступности. В работе обоснованы и раскрыты понятия "налоговое преступление" и "налоговая преступность". Рассмотрен процесс развития налоговой преступности в России как объективного последствия непродуманной налоговой политики государства. Изучено и определено место, и значение налоговой преступности в структуре экономической преступности. Сформулирована и проведена классификация около 90 наиболее типичных способов совершения налоговых преступлений в современный период. Выявлен и обоснован комплекс наиболее специфических причин и условий существования и развития налоговой преступности в РФ. Разработана комплексная группа мероприятий законодательного, организационного и фискального характера, реализация которых послужит достаточной базой для профилактики и предупреждения совершения налоговых преступлений. Предложены конкретные меры борьбы с налоговой преступностью на международном уровне в результате сотрудничества с правоохранительными и фискальными органами других государств.

Теоретическая и практическая значимость работы заключается в том, что содержащиеся в ней выводы и предложения могут быть использованы для совершенствования налогового, таможенного и валютного законодательства. Выявленные особенности налоговой преступности позволят практическим работникам наиболее эффективно с ней бороться. Полученные результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе при проведении занятий на тему "Налоговая преступность", а также при разработке одноименного спецкурса.

Основные положения и выводы, выносимые на защиту:

1. Термин "налоговая система", с позиций уголовного права и криминологии, необходимо трактовать более расширительно по сравнению с аналогичным определением в налоговом законодательстве. Под налоговой системой предлагается понимать - взаимосвязанную совокупность определенных субъектов,

их прав, обязанностей и отношений между ними по поводу существования в обществе налогов, сборов, пошлин и других платежей.

2.       Предложена и обоснована дефиниция налогового преступления.

3.       Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 4 июля 1997 г., в связи с внесенными в УК РФ изменениями должно быть изложено в новой редакции.

4.       предложено и обосновано определение налоговой преступности.

5.       Проведенный сравнительно-исторический анализ эволюции налоговой преступности  в  России  на протяжении  одиннадцати  веков  ее  существования

^ свидетельствует, что существует четкая корреляционная зависимость между состоянием налоговой преступности и экономической политикой государства. Причем, налоговая преступность опускается до своего минимума в те исторические периоды, когда государство проводит разумную и твердую налоговую политику, обеспечивающую, с одной стороны, благосостояние своих подданных, а с другой -

           неотвратимость ответственности за нарушение закона.

6.       Налоговая преступность является имманентной частью экономической преступности при любом типе организации хозяйствования, но в наибольшей степени она проявляется в условиях существования рыночной ее формы.

7.       Динамика     налоговой     преступности     за     последние     два     года свидетельствует   о   преодолении   контролирующими   и   правоохранительными органами комплекса недостатков в своей деятельности.

8.       В структуре налоговой преступности преобладает группа преступлений, совершаемых юридическими лицами в виде неуплаты налога на прибыль или НДС.

9.       Изучение особенностей личности лиц, совершающих преступления в сфере налогообложения, позволяет составить портрет налогового преступника. Это:

# гражданин РФ, мужчина примерно 40 лет, с высшим образованием, без судимости, состоящий в браке, горожанин, владелец и руководитель предприятия, совершающий указанные деяния в одиночку и руководствуясь корыстной мотивацией.

10.     Основное коренное условие наличия и роста в современной России налоговой преступности заключается в проблемах становления капиталистического

*         способа производства.

11.     Для   наиболее   эффективной   борьбы   с   налоговой   преступностью необходимо создание в России системы налоговых судов.

12.     Налоговая преступность неизбежно и все более активно приобретает международный характер, что требует вовлечения в орбиту борьбы с ней все большего числа стран мирового сообщества.

Апробация результатов исследования. Основные положения, выводы и Л предложения диссертационного исследования отражены в трёх статьях автора. Результаты исследования получили также апробацию на межвузовских конференциях, проходивших в г. Ставрополе в 1999-2000 гг.; на заседаниях Ученого совета и кафедры уголовного права и процесса Ставропольского государственного университета.

Структура диссертации отвечает основной цели и предмету исследования. Диссертация состоит из введения, трёх глав, разбитых на параграфы, заключения. Завершает работу библиографический список использованной литературы и приложение.

ГЛАВА    1.    ОБЩЕМЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ   ПОДХОДЫ   К   ИЗУЧЕНИЮ *                              НАЛОГОВОЙ ПРЕСТУПНОСТИ

1.1.Налоговая система и налоговая преступность

Объектом данного диссертационного исследования является такое специфическое общественное явление, как налоговая преступность, - явление, без сомнения, отличающееся не только сравнительной   новизной, но и достаточной

^          сложностью,  то  есть  многоуровневой  системой  детерминации,  разнообразием

Щ

проявлений и комплексом конститутивных признаков и характеристик. Указанная многогранность объекта предопределяет и комплексность методов его научного изучения, среди которых должен главенствовать, по нашему мнению, общеметодологический подход. Представляется, что последний обусловливает в первую очередь разработку тезауруса области исследования, ибо, как писал еще Р. Декарт, объясните значения слов, и вы избавите мир от половины заблуждений.

Исходным, определяющим понятием для такого явления, как налоговая преступность, является понятие налогового преступления, так как первое из них можно традиционно определить как совокупность последних. Однако, как нам представляется, базисным понятием для обоих данных явлений выступает более общее явление - налоговой системы как, в свою очередь, сложной, многообразной и взаимообусловленной совокупности составляющих ее элементов. Основываясь на этих исходных посылках, мы в первую очередь предпримем попытку анализа налоговой системы России - сперва на современном этапе ее развития.

Само   понятие   налоговой,   системы,   по   нашему   мнению,   является   еще

Ъ         недостаточно  разработанным   отечественной   доктриной,   по   крайней   мере   ее

юридической ветвью. Определение данного термина мы встречаем в статье 2 Закона

РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", которая во второй

своей части гласит: «Совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей

ю

(далее - налоги), взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему».'Данное определение является, как мы видим, чисто экономическим, что определяется самой сущностью и предназначением цитируемого нормативно-правового акта. В рамках данной науки оно вполне закончено и может с успехом выполнять свою гносеологическую функцию.

Однако для области правовой, в пределах которой находится наше исследование, оно представляется нам совершенно недостаточным. Мы склонны вкладывать в данный термин гораздо более широкий смысл, позволяющий ему выполнять роль общетеоретического базиса для такого комплексного явления,  каким выступает явление налоговой преступности, то есть не только экономического, но и социального, правового, политического, психологического и т.д. В свете сказанного мы считаем, что с точки зрения юриспруденции вышеприведенное законодательное определение более соответствует такому терм ину, как "система налогов" и в дальнейшем будем употреблять его именно в таком контексте. Термину же "налоговая система", по нашему мнению, в рамках юридической науки целесообразно дать следующее определение: "Налоговая система - взаимосвязанная совокупность субъектов права, их прав, обязанностей и отношений между ними по поводу существования в обществе налогов, сборов, пошлин и других платежей".

Очевидно, что основополагающим понятием и для данного определения будет выступать понятие такого явления, как налог, являющегося в свою очередь проявлением платежа; в связи с этим попытаемся дать определение последнего. В общесемантическом смысле его приводит В.И. Даль: "платеж - плата, уплата, плаченье", последние же "действие по глаголу" платить, наконец, платить означает "воздавать, вознаграждать, очищать долг" и так далее. Уже более узкое понятие дает  СИ. Ожегов: "Платеж ... уплачиваемая сумма",2 таким образом общеупотребительное    значение    данного    термина    находится    в    пределах

1  Об основах налоговой системы в Российской Федерации: Закон РФ от 27.12,1991 г. // Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного совета Российской Федерации. 1992. №11. Ст. 527.

2 Ожегов СИ. Толковый словарь русского языка. М., 1996. С. 365.

11

экономических отношений между людьми. Наконец, еще более узкий, искомый круг понятия содержит приводившийся выше Закон об основах налоговой системы: «Под ... платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами» (ст.2).1

Таким образом, в законодательном, позитивно-правовом смысле платеж выступает частью финансовых отношении между государственными учреждениями и институтами, с одной стороны, и плательщиками сумм платежей, с другой. Основной и по сущности, и по объему в структуре платежа данного, финансового л вида является, в соответствии с законом и правом такая его разновидность, как налог.

Налоги представляют собой один из наиболее древних финансовых институтов, появившихся еще на заре человеческой цивилизации. Они возникли как отражение самых первых общественных потребностей вместе с появлением государства и использовались им как главный источник средств на содержание органов власти и материальное обеспечение выполнения ими своих функций. Как считает Д.Г. Черник, "на ранних ступенях государственной организации начальной формой налогообложения можно считать жертвоприношение... Причем процентная ставка сбора была определенной. В Пятикнижии Моисея сказано: "...и всякая десятина на земле из семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу". Итак, первоначальная ставка налога составляет 10 % всех полученных доходов".2

Существует общераспространенное мнение, что налоги возникли вместе с

товарным   производством,   разделением   общества   на   классы   и   появлением

государства, которому были необходимы средства на общесоциальные нужды

(содержание армии, судов, чиновников и так далее). Как справедливо подчеркивал в

Ь         свое   время   К.   Маркс,   "в   налогах   воплощено   экономически   выраженное

' Об основах налоговой системы в Российской Федерации: Закон РФ от 27.12.1991 г. // Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного совета Российской Федерации. 1992. №11. Ст. 527. 2 Налоги: Учебное пособие /Под ред. Д.Г. Черника. Изд. 4-е. М., 1999. С. 3.

12

существование государства".1 В дальнейшем, по мере развития человеческой цивилизации и одновременного укрепления позиций и роли государства значение налогов стало все более усиливаться, и не будет преувеличением сказать, что эта тенденция сохраняется и в настоящее время. И сегодня, как двести лет назад, мы можем повторить вслед за Б. Франклином: "В жизни неизбежны две вещи: смерть и налоги". Налог выступает средством упорядочения финансовых отношений налогоплательщика и государства: одной из указанных сторон он определяет меру ее обязанности, другой - меру дозволенного поведения.

Налоговая система современной России стала формироваться после того, как л кардинальные изменения в политическом и экономическом устройстве страны конца 1980-х - начала 1990-х годов привели к насущной необходимости коренного реформирования данной сферы деятельности государства. Отправным в этом отношении по праву можно считать 1991 г., в течение которого был принят целый пакет законов, закладывавших основы системы налогообложения и обеспечения ее действенности:

- 21 марта - "О Государственной налоговой службе РСФСР (Закон № 943-1. с 8.07.99

*                              Федеральный закон "О налоговых органах РФ"); -11 октября - "О плате за землю" (Закон № 1738-1);

- 6 декабря - "О налоге на добавленную стоимость" (Закон № 1992-1);

"Об акцизах" (Закон № 1993-1);

-  7 декабря - "О подоходном налоге с физических лиц" (Закон № 1998-1);

-   9 декабря - "О налогах на имущество физических лиц" (Закон № 2003-1);

-12 декабря - "О налоге на операции с ценными бумагами" (Закон № 2023-1); "О налогообложении доходов банков" (Закон № 2025-1);

-  13 декабря - "О   налогообложении доходов от страховой деятельности" (Закон

*                                   2028-1);

"О налоге на имущество предприятий" (Закон № 2030-1);

1 Маркс К., Энгельс Ф. Изд-е 2-е. Соч. Т. 3. С. 128.

13

- 27 декабря -   "О   налоге   на прибыль   предприятий   и   организаций" (Закон

№ 2116-1); w"        - "Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (Закон №2118-1).

Новый импульс развитию системы налогообложения в нашей стране был дан подготовкой и принятием Основного ее закона - Конституции Российской Федерации. Так, в 1993 г. Верховным Советом РФ вводятся в действие законы: "О федеральных органах налоговой полиции", Таможенный кодекс РФ, "О таможенном тарифе", наконец, сама Конституция, статья 57 которой устанавливает обязанность граждан России уплачивать законодательно закрепленные налоги. Следующий ^ "всплеск" законодательной активности в рассматриваемой области мы наблюдаем в 1998-1999 гг.: в течение первого были подписаны Президентом РФ: Федеральный закон "О налоге на игорный бизнес". Бюджетный и Налоговый кодексы Российской Федерации, 1999 г. пополнил систему данных законов ФЗ "О налоге на отдельные виды транспортных средств", а также изменениями и дополнениями в Налоговый кодекс РФ, коснувшимися практически каждой его статьи.1

Вышеприведенный список является, конечно, неполным; более того, он включает в себя лишь перечень нормативно-правовых актов, регулирующих сферу налогообложения на высшем, законодательном уровне. Однако это лишь только часть (причем, не самая большая) нормативно-правовой базы, являющейся в настоящее время основой налогового права России. К сожалению, множественность органов законодательной и исполнительной власти, в компетенцию которых входит издавать акты позитивного права, регулирующие налоговые отношения, сейчас слишком велико, поэтому само писаное налоговое право на сегодняшний день представляет собой громадную, мало взаимоувязанную совокупность данных актов, в многообразии которой весьма сложно разобраться даже узкому специалисту в ф.         области рассматриваемого права.

Данный тезис подтверждают хотя бы исследования Д.Г. Черника, который в четвертом издании своего фундаментального пособия  "Налоги" предпринимает

1 О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 23.06.1999 г. // Российская газета. 1999, 15 июля

14

попытку собрать и систематизировать правовые акты налоговой отрасли права, регулирующие лишь 10 видов платежей (!) и принятые в нашей стране уполномоченными на то органами только за период с декабря 1991 г. по июль 1998 г., то есть за шесть с половиной лет. По нашим подсчетам, данный перечень содержит порядка 1600 пунктов. Сюда включены: законы, указы Президента РФ, постановления и распоряжения Правительства РФ, решения Совета глав СНГ, постановления и решения Верховного Суда РФ, письма Министерств экономики, финансов, строительства, связи, сельского хозяйства, государственной налоговой и таможенной служб, Центрального банка, Высшего Арбитражного Суда, телеграммы  ГНС, Минфина и Министерства путей сообщения, разъяснения ГНС и Главного правового управления, инструкции, временные указания и приказы ГНС, указания и телетайпограммы ГТК.

В свете изложенного представляется излишним обосновывать, насколько очевидной и насущной является в настоящее время задача упорядочения системы нормативно-правовой базы отрасли налогового права, ее систематизации и - по возможности - кодификации, поэтому как теоретиками, так и практиками изучаемой  отрасли права был с большим интересом воспринят акт принятия в июле 1998 г. первой части Налогового кодекса РФ, в некоторой степени решившей указанную проблему. В соответствии с Федеральным законом "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" она за некоторыми исключениями вступала в силу на территории страны с 1 января 1999 г.

Однако в скором времени дала о себе знать недостаточная степень несработанности принятого закона и через год, в июле 1999 г. принимается Федеральный закон о внесении в Кодекс изменений и дополнений, явившийся, по сути его новой редакцией. Достаточно сказать, что этим актом были дополнены  более чем 100 (!) и включены впервые еще 9 статей НК РФ. Однако, как отмечает, к примеру, А.В. Брызгалин, принятием этого закона все недостатки и погрешности

15

Кодекса еще не были устранены и процесс кодификации налогового права далеко не закончен.1

w                Итак, основополагающим, базовым понятием налоговой отрасли права является

понятие налогов. Г.В. Петрова определяет этот исходный термин как "обязательный безвозмездный платеж (взнос), установленный законодательством и осуществляемый плательщиком в определенном размере и в определенный срок". Н.И. Химичева пишет, что налоги - "это обязательные индивидуально безвозмездные платежи физических и юридических лиц, установленные представительными  (законодательными)  органами  государственной  власти  или

Л местного самоуправления для зачисления в государственную или муниципальную казну с определением их размеров и сроков уплаты". С.Г. Пепеляев считает, что "налог - единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспечения государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти". Наконец, ст.8 ' Налогового кодекса под налогом понимает "обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований".2

В соответствии с основными положениями налогового права, налоги во всем их разнообразии можно классифицировать несколькими способами. Так, по признаку юридического статуса плательщиков выделяют налоги с физических лиц, налоги с лиц юридических и   налоги, общие как для тех, так и для других. По методу

ф. установления налоги могут быть прямыми и косвенными, то есть обращенными непосредственно к налогоплательщику и отличающимися своей "замаскированностью".  По  характеру территориальной  установленности  налоги

1 Комментарий к изменениям к Налоговому кодексу РФ /Брызгалин А.В. М., 1999. С.9

2  Налоговый кодекс Российской Федерации. // Собрание законодательства РФ. 1998. № 3 Ст. 3824. С. 8

16

бывают федеральными, субъектов федерации и местными. Наконец, если брать за основу систематизации налогов их учетно-экономическую характеристику, то их можно подразделить на четыре группы: налоги, относимые на издержки производства и обращения; включаемые в продажную цену продукции; относимые на финансовые результаты (до налогообложения прибыли); налоги на прибыль и за счет прибыли, остающееся в распоряжении плательщика.

Кроме того, законодательство (в частности, уголовное) содержит упоминание о такой разновидности платежа, как страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Статья 8 Налогового кодекса характеризует взнос как сбор,  давая следующее определение последнего: "Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и юридическими лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)". Необходимо отметить также, что внебюджетные (то есть не включенные в государственный бюджет России) фонды появились в стране в 1991 г., когда было признано целесообразным выделить из бюджетной системы социальное страхование. Так были образованы: фонд социального страхования и Пенсионный фонд, в том же году -Государственный фонд занятости населения, а в 1993 - фонды обязательного медицинского страхования (федеральный и региональные). Кроме социальных фондов, созданы общероссийские и региональные дорожные, экологические и другие фонды, консолидированные в бюджетной системе.

Возвращаясь к вышеприведенной классификации налогов и сборов, остановимся на наиболее важной и разработанной из них, а именно на  классификации, за основание которой взят признак территориального уровня, на котором тот или иной налог или сбор установлен. Так, ст. 13 НК РФ к платежам федерального уровня относит: налог на добавленную стоимость (так называемый НДС), акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального

17

сырья, налог на прибыль (доход) организаций, налог на доходы от капитала, подоходный налог с физических лиц, взносы в государственные социальные  внебюджетные фонды, государственную пошлину, таможенную пошлину и таможенные сборы, налог на пользование недрами, налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы, налог на дополнительный дохой, от добычи углеводородов, сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами, лесной налог, водный, экологический налоги, федеральные лицензионные сборы.

Налоги и сборы регионального уровня включают в свой список следующие  виды платежей: налог на имущество организаций, налог на недвижимость, дорожный налог, транспортный налог, налог с продаж, налог на игорный бизнес, региональные лицензионные сборы. Налог на недвижимость при его введении на территории субъекта РФ отменяет действие в пределах этой территории следующих видов налогов: на имущество организаций, на имущество физических лиц, земельного.

Местные налоги и сборы устанавливаются, кроме НК РФ, нормативно- правовыми актами местных представительных органов самоуправления и обязательны к уплате на территории соответствующего муниципального образования. Платежи данного уровня - это: земельный налог, налоги на имущество физических лиц, на рекламу, на наследование или дарение, а также местные лицензионные сборы.

Необходимо уточнить, что все вышеуказанные виды налогов и сборов - как местные, так и региональные, и федеральные - в соответствии с Федеральным Законом "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" в его редакции 1999 г. вступают в силу только после принятия и введения в действие  части второй указанного Кодекса. До этого момента некоторое время еще будет продолжать действовать положение Закона об основах налоговой системы, предусматривающей старую систему налогов в Российской Федерации. После же этого события будет отменен ряд платежей, перечисленных в данном законе и в

18

настоящее время действующих в нашей стране: налоги на доходы банков, на доходы от страховой деятельности, с биржевой деятельности (биржевой налог), на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, гербовый сбор, сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний. Кроме того, из числа федеральных налогов исключаются налоги: на игорный бизнес, с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения, налоги, служащие источниками образования дорожных фондов; однако аналогичные налоги вводятся на региональном и местном уровнях.

На региональном уровне действующее законодательство содержит, кроме перечисленных (за некоторыми исключениями), возможность сбора: за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем, на нужды образовательных учреждений с юридических лиц, на вмененный доход для определенных видов деятельности, лесного дохода. Что касается местных налогов и сборов, то Налоговый кодекс, как было указано, содержит лишь пять их видов, в то время как Закон об основах налоговой системы - 23. Остальные будут либо укрупнены, либо включены в платежи более высоких уровней, либо отменены.

Столь относительно подробный анализ системы налогов в Российской Федераций в ее нынешнем и будущем состоянии, на наш взгляд, вполне оправдан в рамках данного диссертационного исследования, так как является общеизвестным то теоретическое положение, что налоги, а также обязательные платежи в государственные внебюджетные фонды выступают в качестве обязательного признака (а именно предмета), имманентно присущего и определяющего качественное своеобразие для такого вида преступлений, как налоговые - а, следовательно, и для налоговой преступности в целом. Вместе с тем, как мы уже оговорили в начале этой главы, объем понятия "налоговая система" гораздо шире в его юридическом понимании объема термина "система налогов" и включает также систему и принципы налогового законодательства, систему участников налоговых правоотношений и так далее. Поэтому в рамках данного, общеметодологического

19

параграфа исследования охарактеризуем и наиболее важные, с нашей точки зрения, элементы налоговой системы России, без уяснения сущности содержания которых  дальнейшее изучение проблемы налоговой преступности будет весьма проблематичным.

В первую очередь уделим внимание тем субъектам права, которые в соответствии с законодательством оказываются задействованы в налоговых отношениях. Налоговый кодекс РФ в его последней редакции от 9 июля 1999 г. дает следующий перечень таковых:

-    организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим  Кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов;

-    организации   и   физические   лица,   признаваемые   в   таком   же' порядке налоговыми агентами;

-    Министерство РФ по налогам и сборам и его подразделения (налоговые органы);

-    Государственный    таможенный    комитет    РФ    и    его    подразделения (таможенные органы);

 -    государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного    самоуправления,    другие    уполномоченные    ими    органы    и должностные лица, осуществлявшие прием и взимание налогов и сборов, и контроль за их уплатой (сборщики);

-    Министерство финансов РФ, его подразделения в субъектах РФ, городах и районах   (финансовые   органы),   иные   уполномоченные   для   решения некоторых вопросов сбора налогов органы;

- органы государственных внебюджетных фондов;

-    Федеральная   служба   налоговой   полиции   РФ   и   ее   территориальные  подразделения (органы налоговой полиции).

Необходимо отметить, что судя по всему данный список не является ограничительным, то есть закрытым. Во-первых, он содержит такие оценочные понятия,  как  "иные уполномоченные органы",  что,  естественно,  предполагает

20

законодательно установленную потребность толкования (причем, расширительного) этого термина. Представляется, что к числу указанных органов в первую очередь можно отнести органы федерального казначейства, созданные в соответствии с Указом Президента 1992 г. № 1556. Кроме того, перечень участников налоговых отношений фактически намного шире, чем это предусмотрено ст.9 НК РФ: это -представители налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, управляющие и опекуны, банки, нотариусы и другие лица, которые в соответствии с налоговым законодательством несут обязанности и наделены правами, т.е. обладают правосубъектностью.

Налогоплательщики и плательщики сборов - это организации и физические лица, на которых в соответствии с налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать данные налоги и (или) сборы. Каждый налог (сбор), уплачиваемый налогоплательщиком, имеет самостоятельный объект налогообложения, то есть определенный юридический факт, с которым закон связывает возникновение у физического или юридического лица вышеназначенной обязанности. В соответствии с законодательством, объектами налогообложения являются: операции по реализации товаров (или работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (или выполненных работ, оказанных услуг), иные предметы, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристики.

Обязанность по уплате налога, или сбора возлагается на конкретного налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством обстоятельств, которые можно подразделить на общие и непосредственные. Общие -это наличие всех условий принятия и вступления в силу налоговых законов, к которым, согласно ст.1 НК РФ, относятся: Налоговый кодекс, федеральные законы; законы и иные нормативные акты, принятые законодательными органами власти субъектов федерации; нормативные акты представительных органов местного самоуправления. Непосредственными обстоятельствами возникновения обязанности по уплате налога являются: признание субъекта права налогоплательщиком, возникновение у него объекта налогообложения, отсутствие льгот и так далее.

21

Обязанность по уплате прекращается также в силу нескольких перечисленных в Кодексе обстоятельств, как то:  с уплатой налога или сбора, со смертью или

" признанием умершим налогоплательщика - физического лица, с ликвидацией юридического лица после всех расчетов с бюджетом, при отмене налога, списании безнадежных долгов, при уплате налога поручителем и т. д. Очевидно, что установление полного перечня данных - как правоустанавливающих, так и правопрекращающих - обстоятельств имеет важное значение для определения временных пределов обязанности лиц уплачивать налоги и сборы, а следовательно, и границ юридической, в том числе и уголовной их ответственности за неуплату.

м Отметим кстати, что признак времени используется в налоговом праве и для определения продолжительности и границ так называемого налогового периода. Налоговый период - это срок, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате; обычно он составляет календарный год.

Основным      документом      налоговой      отчетности,      выполняемым      и

предоставляемым в налоговые органы по итогам деятельности в течение налогового

Ш

периода,    является    налоговая    декларация.    Декларация    представляет    собой

письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах доходов, налоговых льготах, исчисленной сумме налога, а также в необходимых случаях - иных данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется обычно по каждому налогу, подлежащему уплате, в форме, устанавливаемой налоговым законодательством. Правила Налогового кодекса РФ и, в частности, его главы 13 распространяются также на случаи декларирования данных по уплате сборов в государственные внебюджетные фонды, но не относятся к случаям, когда товары перемещаются через таможенную #          границу.

Основными органами государства, участвующими в налоговых правоотношениях и ответственными за своевременность и полноту уплаты налогов и сборов  их  плательщиками, являются  налоговые  органы.  В  соответствии  с

22

законодательством таковыми в настоящее время являются Министерство РФ по налогам и сборам и его подразделения в пределах Российской Федерации; кроме

W: того полномочиями налоговых органов в отдельных случаях могут пользоваться также таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов.

Налоговый кодекс РФ устанавливает открытый перечень прав налоговых органов, которыми они могут пользоваться при осуществлении вышеназванных задач. Ими являются полномочия: требовать от налогоплательщика иди налогового агента документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов либо подтверждающие правильность исчисления и своевременность их платы; проводить

ш налоговые проверки; производить выемку документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в тех случаях, когда есть достаточные основания полагать (а они есть всегда), что данные документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены; письменным уведомлением вызывать налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов; приостанавливать операции по счетам в банках, налагать арест на имущество налогоплательщиков; обследовать любые производственные, складские, торговые, иные помещения, используемые налогоплательщиками для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения проводить инвентаризацию принадлежащего им имущества; при невозможности исчислить налоги (например, вследствие отказа налогоплательщика допустить налоговые органы к осмотру помещений или территорий, непредоставления в течение двух месяцев необходимых документов, отсутствия учета или ведения его с нарушением порядка) самим определять их расчетным путем на основании имеющейся информации; требовать устранения выявленных нарушений законов о налогах и контролировать выполнение    предъявленных    требований;    взыскивать    недоимки    и    пени;

%          контролировать   соответствие   крупных  доходов   физических  лиц  их  доходам;

требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений, и некоторых других; привлекать для проведения контроля специалистов и экспертов; вызывать лиц, обладающих необходимыми знаниями, в качестве

23

свидетелей; ходатайствовать перед уполномоченными органами о приостановлении действия выданных лицензий на право проведения отдельных видов деятельности; создавать налоговые посты; предъявлять в суды общей юрисдикции и арбитражные иски.

Видами последних ст. 31 НК РФ называет иски: о взыскании налоговых санкций, о признании недействительной государственной регистрации юридического лица либо физического в качестве индивидуального предпринимателя, о ликвидации организации, о досрочном расторжении договора о налоговом кредите, о взыскании задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам и другие установленные законом случаи. Напомним, что данный перечень не является исчерпывающим, то есть к правам налоговых органов могут быть отнесены и иные, не включенные в него. Например, Закон о Государственной налоговой службе предусматривает право данных органов налагать на должностных лиц - налогоплательщиков административные штрафы. В то же время Налоговый кодекс очерчивает (хоть и столь же приблизительно) круг обязанностей органов налогового контроля. Среди них наибольший интерес для нашего исследования представляет, наверное, такая, как обязанность при выявлении обстоятельств, давших основание предполагать совершение правонарушения, содержащего признаки состава налогового преступления, в срок 10 дней направлять материалы в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Отдельная глава Налогового кодекса посвящена вопросам правосубъектности следующего, второго по важности в деле урегулирования налоговых правоотношений органа - Федеральной службе налоговой полиции и системе ее подразделений. Органы налоговой полиции осуществляют функции по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся административными либо уголовными правонарушениями. Деятельность данного, являющегося в первую очередь правоохранительным, органа, урегулирована, в свою очередь, группой

24

законов, таких как: "О федеральных органах налоговой полиции", "Об оперативно-розыскной деятельности", УК РФ, УПК и КоАП РСФСР и др.1

 В соответствии с НК РФ, органы налоговой полиции имеют право: производить дознание и предварительное следствие по делам, отнесенным в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством к подследственности этих органов; осуществлять оперативно-розыскную деятельность; участвовать по запросу налоговых органов в проверках, самим осуществлять проверки при наличии достаточных оснований предполагать о совершенном или совершающемся налоговом преступлении и т. д. По результатам проверки органы составляют акт, на  основании которого принимается одно из следующих решений: о возбуждении уголовного дела; об отказе в его возбуждении и передаче материалов в налоговые органы при наличии данных об административном правонарушении; просто об отказе в возбуждении дела. Нелишне заметить, что полномочия по проведению самостоятельных налоговых проверок были преданы органам налоговой полиции данным кодексом лишь в последней его редакции, то есть в январе 2000 г.; однако это право (наряду со многими другими) предусмотрено и иным законодательством,  в частности базисным для этого правоохранительного органа законом - о федеральных органах налоговой полиции (ст.И).

Налоговый контроль, осуществляемый вышеназванными органами, - это специализированный, то есть направленный лишь на определенный предмет -налоги и сборы, надведомственный государственный контроль. Содержание его состоит в наблюдении за функционированием подконтрольных объектов, анализе собранной информации и разработке прогнозов, принятии мер по предотвращению нарушений законности, ущерба от них, выявлении виновных и привлечении их к ответственности. Закон выделяет три основные стадии налогового контроля: учет  налогоплательщиков, проведение налоговых проверок и оформление их результатов, производство по делам о налоговых правонарушениях.

1 О федеральных органах налоговой полиции: Закон РФ в ред. Федерального закона от 17 декабря 1995 года // Ведомости Съезда народных депутатов РФ. 1993. № 29. Ст. 1114; Собрание законодательства РФ. 1995 № 51. Ст. 4973; Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР. - М., 1999; Кодекс РСФСР об административных правонарушениях. - М., 2000.

25

Налоговым правонарушением, в соответствии с Кодексом, признается совершенное виновно, нарушающее законодательство о налогах и сборах действие  или бездействие, за которое установлена соответствующая ответственность. Как видим, данное определение достаточно полно соответствует общему определению правонарушения, выработанному теорией права и включающему такие признаки, как: противоправность, виновность, наказуемость, а также опасность для существующих в обществе полезных отношений, ценностей, благ. Кроме того, приведенное определение является базовым для другого, представляющего больший интерес для нашего исследования, - понятия налогового преступления, которое мы  дадим несколько позже. Пока же в дополнение к сформулированной дефиниции поясним, что субъектами налогового правонарушения, по Кодексу, помогут выступать налогоплательщики, налоговые агенты и "иные лица", в числе которых можно назвать представителей, свидетелей, экспертов, специалистов, переводчиков и т.д.

Статья 108 Налогового кодекса РФ формулирует общие условия (принципы) привлечения виновных к ответственности за совершение налогового правонарушения. В частности, она закрепляет, что единственным основанием этого является именно данное деяние, причем в том случае, если оно не содержит признаков состава преступления, оно оценивается по статьям НК РФ. Законодательно закрепляется, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения дважды, однако при наступлении ее для юридического лица их должностные лица могут, в свою очередь, привлекаться к ответственности различного рода. Последняя не освобождает налогоплательщика от обязанности уплатить в бюджет причитающиеся суммы налога и пени. Виновным данное лицо считается только после вступления в  силу соответствующего решения суда, причем обязанности по обвинению и доказыванию его истинности лежат на налоговых органах, а неустранимые сомнения в виновности трактуются в пользу обвиняемого лица. Оно не может быть привлечено     к    ответственности,     если:     отсутствует     событие    налогового

26

правонарушения, либо вина лица, оно не достигло возраста ответственности либо истекли сроки давности привлечения к таковой.

Анализируемым законом предусмотрен ряд нарушений налогового законодательства, влекущих применение указанных в нем санкций экономического характера. Этими правонарушениями являются:

- нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116);

- уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117);

-  нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118);

- непредставление налоговой декларации (ст. 119);

-     грубое    нарушение    правил    учета    доходов,    расходов    и    объектов

* налогообложения (ст. 120);

- неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. т. 122);

-    невыполнение налоговым агентом обязанности  по удержанию  и (или) перечислению налогов (ст. 123);

-    незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение (ст. 124);

-    несоблюдение   порядка   владения,   пользования   и   (или)   распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст125);

непредставление    налоговому    органу    сведений,    необходимых    для осуществления налогового контроля (ст. 126).

Отметим, что, кроме указанных видов правонарушений, Кодекс называет еще несколько, являющихся неисполнением порядка предварительного и судебного рассмотрения дел о налоговых правонарушениях: ст. 128 - об ответственности свидетеля, ст. 129 - об отказе эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, о даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода, ст. 129.1 - о неправомерном несообщении сведений налоговому органу. Последняя статья была включена в

27

Кодекс в июле 1999 г., но одновременно из него были убраны как дублируемые другими нормами того же закона статьи 121 ("Нарушение правил составления налоговой декларации") и 127 ("Отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа").

Вышеприведенный перечень необходим в рамках нашего исследования для отграничения такого специфического явления, как налоговая преступность, от более широкого - налоговой правонарушаемости, границу, виды и условия ответственности за которую закрепляет, в первую очередь, Налоговый кодекс. Не стоит забывать также о существовании другого вида налоговой ответственности -административного, предусмотренного статьей 156-1 КоАП РСФСР, а кроме того -возможности привлечения лица, совершившего уголовное налоговое правонарушение, к различным видам дисциплинарной, гражданско-правовой и т.д. ответственности. Исчерпывающее и четкое представление о разновидностях каждой из них позволит нам в дальнейшем определить границы объекта нашего исследования.

В соответствии с уголовным законодательством (ч.1 ст. 14 УК РФ), под преступлением понимается совершенное виновно общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом РФ под угрозой наказания. Некоторые правоведы не считают данное определение единственно верным и исчерпывающим и предлагают собственные формулировки данного - основополагающего для отрасли уголовного права - понятия. Так, например, А.А. Герцензон считал одним из признаков преступления, который должен быть отражен в его определении, признак его аморальности. Н.И. Ветров - признак вменяемости виновного, а А.И. Марцев и Г.П. Новоселов - признак лица, совершающего общественно опасное деяние и подлежащего за это уголовной ответственности. По нашему мнению, основанному на сравнительном анализе определения термина "преступление" и состава   преступления,   последняя   из   приведенных   точка   зрения   наиболее

28

предпочтительна, и заслуживает того, чтобы послужить основанием для дополнения ст.НУКРФ.1

Однако если определение понятия преступления в настоящее время в общем не является предметом для научных дискуссий и законодательных доработок, то понятие "налоговое преступление", как явствует из анализа уголовно-правовой литературы, далеко не столь определенно, допускает различные толкования и, таким образом, находится в стадии разработки. В то же время представляется очевидным, что без точного установления пределов и конститутивных признаков данного понятия невозможно уяснение сущности и характерных проявлений другого явления, представлявшего более высокий уровень обобщения по отношению к названному, - явления налоговой преступности. Таким образом, решение обозначенной уголовно-правовой и криминологической задачи мы считаем концептуально важной для нашего исследования.

Представляется, что при подходе к разрешению данной проблемы возможны два принципиально различных подхода - расширительного и ограничительного толкования анализируемого термина. В дальнейшем, производя исторический анализ объекта исследования, мы увидим, что решение вопроса о выборе того или иного подхода весьма непрост и в различные времена существования Российского государства решался по-разному, причем на данное решение во многом влияла господствующая в данное время уголовно-правовая и налоговая политика. Так, например, в советские времена, и особенно в десятилетия тотального контроля государства за деятельностью своих граждан и стремления к полному господству над всеми проявлениями частной и общественной жизни, налоговые преступления рассматривались как посягательства на государственные устои и в соответствии с действовавшим в тот период уголовным законодательством квалифицировались как неповиновение власти, измена, заговор, мятеж и т.д.

Кроме того, судебно-следственная практика по данной категории дел свидетельствует,  что  зачастую  они  совершаются  в  совокупности  с  другими

' Уголовный кодекс Российской Федерации. С постатейным приложением нормативных актов. - М., 1998

29

преступлениями, исполнение которых выступает в качестве либо средства, либо цели совершения налоговых правонарушений. Только наиболее характерными составами таких преступлений, по имеющимся данным, являются следующие: ст. 146 ('Нарушение авторских и смежных прав" (ст. 171) "Незаконное предпринимательство"), ст.172 ("Незаконная банковская деятельность"), ст. 173 ("Лжепредпринимательство"), ст. 174 ("Легализация (отмывание) денежных средств или иного, имущества, приобретенных незаконным путем"), ст.180 ("Незаконное использование товарного знака"), ст. 193 ("Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте"), ст.197 ("Фиктивное банкротство").

Напомним по данному поводу, что в соответствии со ст. 126 УПК РСФСР, к компетенции органов полиции отнесены права (и расследованию органов налоговой полиции) по возбуждению и расследованию уголовных дел по признакам преступлений, предусмотренных ст.ст.171 (ч.2). 172-174, 185, 193, 201, 202. 204, 210, 222 (чч. 2 и 3), 212-214. 290-293 и 304 УК РФ. Очевидно, что это такие разновидности преступлений, которые являются деликтами единой криминологической обусловленности с непосредственно налоговыми, то есть имеющими общий причинный комплекс, похожий механизм совершений, близкородственную мотивацию, характеризующийся сходными показателями контингент совершающих их лиц. Как видим, ст. 126 называет довольно пестрый перечень таких преступлений, являющихся не только экономическими по сути, но и относящихся к типам преступлений против общественной безопасности (разд. IX УК РФ) и государственной власти (разд. X).

По нашему мнению, вышеприведенный перечень мог бы быть продолжен за счет и других преступлений "околоналоговой" направленности; однако, как нам представляется, ни один из вышеприведенных списков не может быть положен в основу определения объема понятия "налоговое преступление" как основанный на необоснованно расширительном толковании данного термина. В противном случае такой подход неизбежно повлечет, на наш взгляд, не только смешение понятий и

зо

терминов, но и взаимопроникновение объектов криминализации различных норм уголовного права и, как следствие, - непреодолимые трудности в квалификации.

*                Для того, чтобы дать научно обоснованное определение искомого термина,

попытаемся прежде всего очертить круг характерных его признаков, применив тем самым в ходе нашего поиска вместо метода индукции общефилософский метод дедукции. Для этого в первую очередь, определимся с исходным, базовым понятием, которое послужит основой для дальнейшей конкретизации его при помощи характеризующих признаков. Таким понятием, как представляется, является понятие "правонарушение", как уже содержащее в себе необходимые для

^ дальнейшей конструкции черты и, таким образом, являющееся общим для искомого. Конститутивными, определяющими признаками понятия налогового преступления по отношению к взятому за основу, по нашему мнению, могут выступать следующие:

1)    осуществление   данного   деяния   в   сфере   налогообложения,   то   есть взаимоотношений между государством и физическими лицами по поводу уплаты первому   последними   предусмотренных   законодательством   налогов   и   сборов (признак налогового правонарушения);

2)  содержание в себе признаков преступления, предусмотренных ч.1 ст. 14 УК РФ;

3)  отсутствие наличия малозначительности деяния (ч.2 той же статьи), то есть присутствие опасности для устойчивого существования экономических отношений общества;

4)   невозможность   при   отсутствии   реальной   совокупности   преступлений квалификации по другим статьям Уголовного кодекса (признак индивидуальной определенности).

ф>                 При соблюдении сформулированных выше правил круг искомого объема

исследования сужается до двух- трех статей УК РФ, однако содержит в себе все-таки некоторую неопределенность. Она проявляется в том, какие именно уголовно-правовые деликты" склонны относить к налоговым по своему характеру авторы

31

различных монографий, статей, учебных пособий по уголовному праву. Так, например, А.Э. Жалинский, Н.Н. Афанасьев, Б.М. Леонтьев, а тем более Т.Ю. Погосян и Б.В. Яцеленко включают в перечень налоговых преступлений три деликта, а именно предусмотренные статьями 194, 198 и 199 УК РФ. В то же время A.M. Яковлев и Б.В. Волженкин относят к кругу данных общественно опасных деяний лишь те, которые выполняют два из названных составов: ст. ст. 198 и 199 Таким, образом, круг нашего поиска сужается, а задача приобретает форму вопроса: "Обоснованно ли отнесение к налоговым преступлениям уклонения от уплаты таможенных платежей (ст.194УК)?"

Для ответа на поставленный вопрос вновь обратимся к теории налогового права, чтобы определить, каких отношений больше в рассматриваемом нами деянии - налоговых или же чисто таможенных? В том случае, если ответ будет вторым, мы придем к выводу, что ст. 194 необходимо отнести к группе преступлений, включающих в себя контрабанду (ст. 188), незаконный экспорт технологий (ст. 189) и т.д.

Статья 2 (часть вторая) Налогового кодекса РФ гласит: "К отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". Однопорядковое положение ограничительного характера содержит и ст. 10 (ч. 2) того же закона: "Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и с'борах в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ ведется в порядке, установленном таможенным законодательством РФ, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом Сходные нормы содержат статьи 30, 34,38 и другие НК РФ.

Таким образом, мы видим, что урегулирование налоговым законодательством таможенных  правоотношений,   в  том  числе  касающихся  выплат  таможенных

32

платежей и сборов, носит исключительный характер. Сфера таможенного налогообложения - область регулирования преимущественно самостоятельной  отрасли права, а налоговое выступает в данном случае смежной отраслью, лишь иногда привлекаемой для решения вопросов сбора платежей при транспортировке товаров и грузов через таможенную границу. Основываясь на данных рассуждениях, мы можем сделать окончательный, на наш взгляд, вывод: под налоговым преступлением в узком, искомом смысле необходимо понимать лишь уголовно-правовые деликты, предусмотренные статьями 198 и 199 Уголовного кодекса РФ; они и должны выступать в качестве базиса для определения объема понятия налоговой преступности.

Названные статьи явились правопреемниками ст. ст. 162-1, 162-2 и 162—3 УК РСФСР и в ныне существующем смысле были введены в действие "Вводным законом" с 1 января 1997 г. На этот момент рассматриваемые нами законодательные новеллы были сформулированы следующим образом: ст. 198 - "Уклонение гражданина от уплаты налога", ст. 199 - "Уклонение от уплаты налогов с организации". В данной редакции они просуществовали всего полтора года и 25  июня 1998 г. были заменены новой, соответственно: "Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды" и "Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации".1

Данная метаморфоза была вызвана, в первую очередь, изменениями, произошедшими к этому времени в налоговой системе России и выразившимися в принятии первого за ее историю Налогового кодекса. Эта, несомненно позитивная, прогрессивная перемена имела, однако, и свои негативные стороны, в первую очередь, для криминологических исследований в данной области. Дело в том, что  показатели правоохранительных органов по налоговой преступности вновь - как и полтора года назад - стали трудно сравнимыми друг с другом из-за изменения объема криминализируемого ими явления.

1 О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 20.05.1998 года // Российская газета. 1998, 27 июня.

33

При сравнительном текстовом анализе старой и новой редакций налоговых статей Уголовного кодекса мы обнаруживаем следующие существенные новшества, касающиеся объема их криминализации, а не относящиеся, допустим, к изменениям стилистического и т.п. характера, - таких, например, как замена термина "гражданин" редакции 1996 г. на «физическое лицо» в изложении 1998 г. Их можно разделить на изменения, касающиеся обеих статей, общие для них, и перемены, затронувшие какую-либо одну из рассматриваемых статей. Так, к первой группе относятся следующие:

- вместо двух способов совершения преступления в виде уклонения от уплаты налогов по части первой статей перечень их сформулирован расширительно ("либо иным способом");

-  введена вторая разновидность общественно опасного деяния: уклонение от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (таким образом, предмет преступления также расширен);

-   виновному  лицу   предоставлена  возможность  быть  освобожденным  от уголовной ответственности при его деятельном раскаянии, не охватывающемся правилами ст.75 УК РФ.

Новшества, касающиеся каждой из статей по отдельности, относятся к формулировкам квалифицированных составов преступлений. В частности, объем криминализации части 2 статьи 198 увеличен за счет расширения понятия прежней судимости еще двумя статьями главы 22 Кодекса - ст.ст.194 и 199. Наконец, ч.2 последней из них дополнена еще тремя квалифицирующими признаками: группы лиц по предварительному сговору, лица, ранее судимого за совершение преступлений, предусмотренных статьями 194 и 198, и особо крупного размера (в примечании к норме он определен в 5000 минимальных размеров оплаты труда).

Таким образом, при резком увеличении, к примеру, за период второй половины 1999г. по сравнению с аналогичным периодом 1998г. количества зарегистрированных преступлений, квалифицируемых по ч.2 ст. 199, то есть видимом "всплеске" отягченной налоговой преступности, ее внешнем смещении в

34

"квалифицированную" область, эти статистические данные могут отражать не действительное состояние преступности, которое может остаться и неизменным, а

^ лишь изменение критериев оценки такового. Следовательно, о научно обоснованном сравнительном анализе уровня, динамики, структуры налоговой - преступности можно говорить только в пределах 2-й половины 1998 г. - настоящего времени. Конечно, степень погрешности, вызванной изменением критериев, может быть столь незначительной, что ею можно пренебречь; это возможно, например, в том случае, если уклонение от уплаты налогов путем непредоставления декларации о доходах или путем внесения в последнюю заведомо искаженных данных составляет определяющую долю (более 90 %) от общего количества (в фактическом выражении) способов данного уклонения, либо если факты уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды носят спорадический характер, либо в том случае, когда почти всякое уклонение и до июня 1998 г. не превышало особо крупного размера (по ст.199),и в подобных им. Однако для того, чтобы учесть эти погрешности и внести соответствующие коррективы в криминологические расчеты показателей  налоговой  преступности,  необходимы

* дополнительные исследования предшествовавшей указанной дате уголовной статистики.

Как бы то ни было, с введением в Уголовный кодекс РФ статей, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и взносов, в нашей стране появились такие специфические общественно-правовые явления, как налоговые преступления и налоговая преступность. Для того, чтобы перейти к анализу последней, в первую очередь рассмотрим (вкратце, насколько это позволяет научное направление и тема нашего исследования) уголовно-правовой состав каждого из названных деликтов.

^                Из анализа состава преступления, предусмотренного статьей  198 УК РФ,

следует, что основным непосредственным объектом этого правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся в сфере государственного урегулирования      налогообложения      и      формирования      доходной      части

35

государственного бюджета. Кроме охраняемого блага, объект данного преступления практически всегда содержит такой обязательный свой элемент (являющийся ^ признаком преступления по теории о составе преступления), как предмет. Им, в соответствии с диспозицией ч.1 данной статьи, является декларация о доходах; однако с внесением изменений в эту диспозицию указанный предмет потерял значение безальтернативности. и в настоящее время в качестве него может, в принципе, выступать и другой документ, несущий в себе юридически значимую информацию о доходах, расходах и предполагаемых налогах виновного лица. Некоторые авторы (например, А.Э. Жалинский) называют в качестве предмета анализируемого преступления также сами предметы налогообложения, по поводу которых составляется декларация, то есть налоги и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.

Основной состав данного преступления альтернативен по признакам не только объекта, но и объективной стороны. Последняя включает в себя уклонение от уплаты:

а) налога; *                б) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.

При сравнении предмета ст. 198 с предметом налогообложения, перечисленном в соответствующих статьях Налогового кодекса РФ нетрудно заметить выборочный характер первого. Как было указано в данном параграфе выше, в качестве предмета налогообложения федерального, регионального и местного уровней НК РФ называет достаточно внушительный перечень налогов, взносов, а также сборов, акцизов и пошлин. В соответствии со ст.8 НК РФ, родовыми понятиями относительно всех их являются термины «налоги» и «сборы», а также «платеж». В силу этого становится очевидным несовпадение формулировок либо объемов j^l         понятий двух рассматриваемых предметов. По нашему мнению, причиной этому

может быть либо несоответствие терминологии статьи Уголовного кодекса законодательной технике НК РФ, который, в данном случае, как нам представляется, должен иметь приоритет как закон, регулирующий специальную

36

отрасль права, - либо выборочное включение отдельных видов налогов и сборов в качестве предмета преступления в ст. 198 (равно как и 199) УК РФ. Представляется,  что вопрос этот должен быть разъяснен теорией уголовного права.

Итак, общественно опасное деяние, составляющее суть анализируемого преступления, представляет собой "уклонение", то есть бездействие, полное или смешанное - в зависимости от способа его совершения. Примечательно, что новая редакция статьи предоставляет альтернативу выбора такого способа только для уклонения от уплаты первого предмета из названных нами. В качестве такового она называет:

-  непредоставление декларации о доходах в случае, когда подача декларации является обязательной;

-   включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах;

Понятие уклонения, как явствует из диспозиции, трактуется более широко, чем простое непредоставление декларации: уклонение в силу его объективной направленности на несовершение обязательных действий предполагает наличие  дополнительных условий, при которых непредставление декларации превращается в уклонение от уплаты налогов. Этими обязательными условиями являются: истечение срока для предоставления таковой, наличие возможности ее предоставить, действия налоговых служб, побуждающих к подаче декларации, фактическая неуплата налога или сбора. Обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение, является, как указано в Кодексе, данное действие, "совершенное в крупном размере". Толкование этого оценочного признака дает часть 1 примечания к статье 198, которая говорят, что таковым признается уклонение, при котором сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса  превышает двести минимальных размеров оплаты труда. Нетрудно заметить, что данная характеристика относится вовсе не к деянию, входящему в объективную сторону, а к элементу" объект преступления" в части его предмета.

37

Для установления момента окончания преступления необходимо помнить, что до истечения срока представления декларации уклонение в уголовно-правовом смысле не может иметь места, так как в течение всего этого срока лицо имеет право таковую не представлять. Уклонение как противоправное и общественно опасное деяние начинается после истечения срока представления документов в налоговые органы, то есть с того момента, когда лицо, будучи обязанным совершить требуемые по закону действия и имея для этого все возможности, не сделало этого. Принятое 4 июля 1997 г., то есть, к сожалению, во время действия старой редакции ст. 198 УК РФ Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" рекомендует считать преступление оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.1

В пункте 3 указанного постановления включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах трактуется как умышленное указание в ней любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов; очевидно, при этом подразумевается, что искажение не ухудшает, а улучшает финансовое состояние виновного лица, то есть направлено на формальное уменьшение доходов и увеличение расходов делинквента. Заведомая искаженность данных возможна при наличии двух признаков: относимое данных к исчислению налогов и их заведомого, очевидного для виновного несоответствия реальному состоянию налогооблагаемой базы. Первый признак требует наличия либо отсутствия фактических данных о месте и основаниях получения доходов, о расходах, льготах и других сведений, которые обязательны для декларации и влияют на исчисление суммы налога или сбора. Не являются заведомо искаженными данными, полученными в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс начисления налогов, а также в случаях

' О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 4 июля 1997 года //Бюллетень Верховного Суда РФ. 1997. № 9. С. 1-4.

38

толкования действующих законодательных актов, когда спор решается, к примеру, судом. Кроме того, не образует состава преступления несвоевременная подача декларации, совершенная без цели уклониться от уплаты налога или сбора, а равно, внесение в нее сведений, искаженных по  ошибке.

Налог считается неуплаченным и в том случае, когда он взыскивается в принудительном порядке, добровольная же уплата налога или сбора прекращает бездействие, направленное на совершение преступления, и должна рассматриваться как добровольный отказ от него. Уклонение от уплаты должно признаваться совершенным в крупном (либо в особо крупном) размере как в тех случаях, когда

_,         предметом деятельности   является какой-либо один налог или сбор, так и тогда,

I

когда общая сумма задолженности выступает результатом неуплаты одновременно нескольких различных налогов и (или) сборов, а также разницей между ранее выплаченной и подлежащей дополнительному перечислению суммой. При исчислении последней в денежном выражении следует исходить из величины минимального размера оплаты труда, существовавшего на момент окончания преступления. Несмотря на мнение некоторых правоведов (например, В.Е. Мельниковой), состав преступления следует считать формальным.1

Субъективная сторона правонарушения включает в себя, прежде всего, вину в форме прямого умысла; при этом виновное лицо осознает общественную опасность и фактический характер своего бездействия и желает его совершать. Что касается остальных признаков данного элемента состава преступления, то закон не связывает его совершения с какой-либо одной их разновидностью, но очевидно, что чаще всего такие деяния совершаются из корыстных побуждений с целью незаконного обогащения   "за   государственный   счет".   Субъект   преступления   -   физическое

вменяемое лицо (вне зависимости от гражданства, пола и т.д.), достигшее 16 лет, щ         имеющее налогооблагаемый доход и обязанное законом представлять в налоговые

органы документы о полученных доходах.

1 Уголовное право. Особенная часть. М., 1996. С. 230.

39

l-t.

Часть 2 статьи 198 УК РФ в ее новой редакции содержит два квалифицирующих признака, а именно совершение того же деяния:

а) в особо крупном размере;

б) лицом, ранее судимым по данной статье или статьям 194 и 199 УК РФ. Первый  признак так  же,  как  и  аналогичный  в  ч.1   статьи,  определен  в

примечании к ней и установлен законодателем в размере не менее 500 минимальных размеров оплаты труда на момент совершения преступления.

Что касается второго из названных квалифицирующих признаков, то при его определении следует руководствоваться разъяснениями, сделанными Пленумом Верховного Суда РФ в Постановлении № 8 за 1997 г.: в соответствии с ним, ранее

судимым за уклонение от уплаты налога следует считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст.ст.198 или 199 УК РФ либо по чч.1 или 2 ст. 162-2 УК РСФСР 1960 г., при условии, что прежняя судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке.

По данному разъяснению, как нам кажется, требуется сделать по крайней мере два дополнения. Во-первых, как мы видим, из числа статей, правопреемницей  которых в новом УК стала ст. 198, исключена ст. 162-1 "Уклонение от подачи декларации о доходах" прошлого Кодекса, что, при ознакомлении с текстом последней, представляется нам совершенно неоправданным. Во-вторых, после принятия закона о внесении изменений в ст. 198 УК РФ рассматриваемый квалифицирующий признак был, как мы указывали раньше, расширен за счет отнесения к статьям Кодекса, влекущим применение признака прежней судимости, ст. 194 УК РФ; следовательно, исходя из буквального толкования закона, в настоящее время данный перечень должен быть пополнен как названной статьей, так, очевидно, и ее предшественницей - ст. 162-6 УК РСФСР. «а                 Относительно рассмотренной выше статьи преступление, предусмотренное ст.

199 УК РФ, в характеристике объекта, отличается лишь содержанием признака предмета: им, как и в предыдущей норме, выступают либо документы, либо сами предметы налогообложения в виде налогов и (или) страховых взносов, однако, во-

40

первых, документами в данном случае будут являться не декларации о доходах, а бухгалтерские документы, отражающее данные о доходной и расходной частях бюджета организации. Во-вторых, крупным размеров утаенного налога или сбора по примечанию к ст. 199 признается уже тот, который превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда.

Объективную сторону деликта, как и ранее, составляет бездействие , в виде уклонения от уплаты предмета налогообложения, однако в перечень способов совершения данного деяния, приведенный нами не будет, естественно, входит непредоставление декларации в налоговые органы. Заведомо искаженные данные .         будут признаваться включенными в бухгалтерские документы, если, последние

подготовлены  к  представлению  органы  налогового  контроля  и  оформлены  в

3           надлежащем порядке. Преступление, как и в предыдущем случае, будет оконченным

I

с момента совершения запрещенного законом деяния в его полном объеме: либо

неподачи в указанный срок бухгалтерских документов с целью скрыться от налогообложения, либо подачи, но заведомо искаженных документов, либо совершения иных аналогичных по итогу действий.

 Субъективная сторона рассматриваемого деликта в целом не отличается от таковой в составе статьи 198. Едва ли не самый отличительный признак в данном случае находится в области субъекта преступления: для ст. 199 - это руководитель организации-налогоплательщика, главный (старший) бухгалтер, лица, фактически  выполнявшие функции указанных служащих, а также иные служащие, включившие  с названной целью в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные либо  скрывшие предмет налогообложения иным способом.

 Уже приводимое постановление Пленума Верховного Суда разъясняет и некоторые случаи квалификации данного преступления, совершенного в соучастии.  Так, лица, организовавшие совершение его, руководившие им, склонившие  вышеназванных исполнителей к нему, содействовавшие его совершению советами, указаниями и т.п., несут ответственность в качестве организаторов, подстрекателей или пособников, то есть по совокупности ст.ст.199 и 33 УК РФ. В том же случае,

41

если такие соучастники являлись к тому же и должностными лицами органов государственной власти либо органов местного самоуправления и действовали из  корыстной или иной личной заинтересованности, то их действия, кроме двух указанных статей надлежит дополнительно квалифицировать по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов службы в данных органах (ст.ст.285, 290, 292).

Новая редакция анализируемой статьи содержит четыре квалифицирующих признака: совершения преступления группой лиц по предварительному сговору; лицом, ранее судимым за правонарушения статей 194 и 198 настоящего Кодекса;  неоднократно; в особо крупном размере. Два из этих признаков являются отсылочными, содержание которых без труда устанавливается путем обращения к статьям 35 (ч.2) и 16 УК РФ. Характеристика признака особо крупного размера приводится в примечании к ст.199 как сумма, в 5000 раз превышающая минимальный размер оплаты труда в государстве на данный момент. Что касается признака специального рецидива, то и здесь мы должны сделать те же замечания, что и при анализе предшествующей статьи гл.22 УК РФ: во-первых, по нашему  мнению, при квалификации по этому признаку необходимо учитывать предыдущие судимости не только по ч.2 ст. 162-2 УК РСФСР, как то рекомендует Пленум Верховного Суда, но и ст. 163 того же закона, а во-вторых, с учетом обновленной редакции ст.199 УК РФ, в данный перечень необходимо включить ст.ст.194 и 198 того же кодекса, а также, следовательно, и их предшественниц в старом УК. Обязательное требование соблюдения законности при этом - наличие правовых последствий в каждом случае совершения налогового преступления, состоялось ли оно после либо до вступления в силу нового Уголовного кодекса.

Прежде чем дать определение налоговой преступности, обратимся к понятию  преступности вообще. Необходимо признать, что даже учебные пособия по криминологии - науке, объектом изучения которой и является такое специфическое явление, как преступность, не содержат не только единого, но даже сколько-нибудь сходного определения его. Так. И.И. Карпец характеризует его как "отрицательное

42

социально-правовое явление, существующее в человеческом обществе, имеющее свои закономерности, количественные и качественные характеристики, влекущие

** негативные для общества и людей последствия, и требующее специфических государственных и общественных мер контроля за ней". Отметим, что приведенная дефиниция при всей ее обширности подходит для довольно широкого спектра общественных явлений (в первую очередь, различного рода девиаций, к примеру, алкоголизма, наркомании и т.п.) и немного говорят нам о сущности определяемого предмета.

Г.Й. Шнайдер, а также авторы учебника под редакцией А.И. Долговой вообще

.          "умудряются" не дать четкого определения для данного, базисного для их пособий,

5           понятия. Вторая из названных ученых ограничивается тем, что приводит лишь ряд

i

характеристик такого "продукта общества" (по ее выражению), как преступность:

внешних - общая распространенность, мотивация, социальная направленность, общественная опасность, социальная распространенность - и внутренних -организованность, активность и устойчивость. Однако и эта - механическая -совокупность признаков искомого определения еще не дает нам представления о его  сущности.1

Поэтому наиболее приемлемым для решения поставленной задач нам представляется то, которое было дано еще в 1969 г. Н.Ф. Кузнецовой в ее фундаментальном труде "Преступление и преступность": "это относительно массовое, исторически изменчивое социальное, имеющее уголовно-правовой характер, явление классового общества, слагающееся из всей совокупности преступлений, совершаемых в соответствующем государстве в определенный период времени". На основании данного, ставшего классическим, определения мы можем в итоге сформулировать то, которое, по нашему мнению, наиболее полно  отвечает требованиям научной точности и исчерпывающего характера: преступность - это исторически изменчивое, социальное и уголовно-правовое явление,    представляющее    собой    систему    преступлений,    совершенных    в

Криминология. Учебник для юридических вузов. М, 1997. С. 78.

43

определенном регионе в определенный период времени. Аналогичной точки зрения придерживаются и авторы учебного пособия, изданного под редакцией вышеназванного правоведа и Г.М. Миньковского.1

Что же касается определения налоговой преступности, которая выступает объектом нашего исследования, то данную дефиницию не приводит в своих трудах даже такой известный ученый в этой области, как И.И. Кучеров. Лишь в учебном пособии под редакцией А.И. Долговой он, совместно с Б.А. Юдиным, предлагает следующую формулировку: "Понятие "налоговая преступность" употребляется применительно к совокупности преступлений, связанных с налогообложением". Однако такое определение представляется нам неоправданно широким, неопределенным, расплывчатым, характеризующим слишком большой круг явлений. В самом деле: что может означать характеристика "связанности" то есть "связи" (в данном случае - с налогообложением)?2

Связь как одна из общих, базисных философских категорий определяется в "качестве взаимообусловленности существования явлений, разделенных в пространстве и во времени. Связь классифицируется по формам движения материи, по формам детерминизма, по ее силе, по характеру результата, по типу определяемых связью процессов, по содержанию и так далее. Если исходить из общефилософской посылки о взаимосвязи и взаимообусловленности всех явлений действительности, то нет не только преступлений, но и каких-либо событий, фактов, состояний материи, которые так или иначе не были бы "связаны" с налогообложением. По крайней мере, в соответствии с приведенной дефиницией, в круг налоговой преступности необходимо будет отнести все те составы уголовно- правовых деликтов, которые мы рассматривали, находясь в процессе поиска области налоговых преступлений как таковых.

 Основываясь на вышеизложенных соображениях, мы попытаемся дать  следующее определение искомому объекту: "Налоговая преступность - это система совершенных    в    определенном    регионе    в    определенный    период    времени

Кримнология: Учебное пособие /Под ред. Н.Ф. Кузнецовой. М., 1996. С. 63. ! Криминология. Учебник для юридических вузов. М, 1997. С. 532.

44

преступлений в виде уклонения от уплаты налогов и иных платежей". Как видим, данная характеристика рассматриваемого явления основана, с одной стороны, на ^ определении преступности вообще, к которому мы пришли ранее, а с другой - на очерченном в данном параграфе круге тех общественно опасных деяний, которых можно отнести к категории налоговых преступлений. Представляется, что данное определение, кроме его содержательности, отвечает и таким требованиям общеметодологического характера, как целостность, необходимость и достаточность для характеристики отражаемого явления.

Подводя  итоги  проделанной  с  начала  исследования  работы,  мы  можем

j,         сформулировать некоторые выводы и предложения правового характера, которые

щ

послужат основой для дальнейшего изучения объекта нашего научного труда.

Необходимо   отметить,   что   даже   после   кодификации   в   1998   г.   налогового

i            законодательства   последнее   остается   крайне   сложным   и   запутанным,   что

совершенно не способствуем его четкому и эффективному применению. Число

:           нормативно-правовых   актов,   регулирующих   налоговую   систему    в    России

*           продолжает  исчисляться   тысячами.   Положение   усугубляется   нестабильностью

*'         данной отрасли как права, так и законодательства: даже после принятия первой

части Налогового кодекса РФ всего через год она была полностью переработана:

почти во все статьи ее были внесены изменения и дополнения, а 9 норм появились

впервые. Вплоть до настоящего времени полномочиями по нормотворчеству в

области налогового права обладает более десятка ведомств, что, на наш взгляд,

й

 весьма неблагоприятно сказывается на его состоянии и применении. Существуют определенные методологические трудности при "стыковке" налогового и уголовного прав в области терминологии. Так, например, понятие «налоговая система» (одно из основополагающих в отрасли налогового права), употребляемое в  рамках данного права как синоним термина "система налогов" в теории права уголовного должно употребляться в качестве понятия "система налогообложения". Далее, обращает на себя внимание различие, причем довольно существенное, в перечне  предметов  налогового  права и  налоговых  преступлений,  приводимых

45

соответственно в НК и УК РФ.

Очевидно, что налоговое преступление как явление уголовного права проходит ^ стадию становления на протяжении последних полутора десятилетий (с 1985 г.). Постоянная смена законодательных формулировок делает невозможным обычный сравнительный анализ показателей налоговой преступности и выявление их четкой динамики, не говоря о трудностях уголовно-правового характера, каковой, например, является существенная затрудненность квалификации с применением признака прежней судимости. К налоговым преступлениям в узком смысле этого слова (а именно данное явление должно быть положено в основу определения налоговой преступности) в соответствии с ныне действующим Уголовным кодексом ■            можно отнести составы только двух деликтов - предусмотренных статьями 198 и

199 поименованного закона. Представляется, что действующее в области нашего исследования постановление Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 1997 г. с внесением изменений в обоих названных кодексах, произошедшими в 1998-1999 гг.,  во многом устарело и требует существенной переработки (новой редакции), особенно в области применения квалифицирующих признаков двух отмеченных ' статей. Криминологическая наука, по наблюдениям диссертанта, не выработала не только устойчивого понятия преступности вообще, но и сколько-нибудь четкой дефиниции налоговой преступности, которую он и попытался предложить.

Итак, мы можем констатировать, что в итоге проведенного в данном параграфе исследования достигли тех целей, которые ставили перед собой в его начале. Мы рассмотрели заглавное явление диссертации с точки зрения общеметодологического подхода к его изучению, разработав либо определив такие его основные понятия, как налоговая система, налоговое преступление и налоговая преступность. Для более широкого и обоснованного анализа последней в очередной главе диссертации,  рассмотрим еще один - исторический аспект данного сложного и изменчивого явления.

46

1.2. История налоговой преступности в России

 История нарушения налоговых правовых норм уходит своими корнями в глубокое прошлое Российского государства. Самые древние, первоначальные формы государственности в нашей стране уже знают определенный уровень налоговых правоотношений, и это доносят до нас древнерусские летописи и памятники позитивного права.

В названном этапе - этапе становления государственности в ее протоформах обязанность по уплате сборов на общие нужды - податей лежала на всех членах общества и его первичной ячейки - общины. Последняя при помощи такого  специфического института, как круговая порука, несла ответственность за несвоевременный сбор данной повинности.

В.О. Ключевский в своем фундаментальном труде «Русская история» прямо указывает, что в IX - X вв. «главной целью княжеской администрации был сбор  налогов». Олег и следовавшие за ним князья династии Рюриковичей, утвердившись  на княжении в столице, начали устанавливать дань с ближайших подвластных им  племен. Наиболее известна в становлении налогового дела на Руси в это время  княгиня Ольга, которая сама объезжала находящиеся в подчинении земли. А также вводила так называемые «уставы и оброки, дани и погосты». Говоря современным  языком права, она образовывала сельские судебно-административные округи и учреждала твердо установленные налоги.1

Очевидно, что, поскольку при установлении любой правовой нормы появляются и регистрируются случаи отклонения от нее, выходя за пределы ее императивного требования, трудности с собираемостью налогов возникали в древнерусском государстве уже с самого начала их введения. В данном, как и в  любом аналогичном случае, возникало противодействие двух тенденций: с одной  стороны, стремление всеми возможными способами пополнить сперва - княжескую,  а затем  - и государственную казну, а с другой - противодействие этому процессу

1 Ключевский В.О. Русская история. Кн. 1. М., 1993. С. 51.

47

всеми возможными (до крайних) способами со стороны налогооблагаемой массы населения.

Наиболее радикальные проявления второй из названных тенденций носил характер преступлений. Необходимо отметить, что причинно-следственная обусловленность процесса продуцирования преступности обнищанием и недовольством населения была широка и разнообразна и включала в себя в качестве последствий доведения людей до отчаяния подчас совершенно непродуманной налоговой политикой самые плачевные последствия. Однако история российской государственности показывает, что находившееся у власти и издавшее нормы позитивного права о налогах и сборах сословие далеко не всегда адекватно реагировало на подобные проявления недовольства своих подданных, отвечая на них, во-первых, карательными действиями по отношению не только к восставшим, но и к неплательщикам, а во-вторых, дальнейшим повышением существующих и введением все новых поборов в целях достижения такими средствами заветной цели пополнения казны.

Примером указанному служит история, описанная в Повести временных лет за  945 год: «В этот год дружина сказала Игорю: «Дети Свенега облачились одеждой и оружием, а мы раздеты, пойдем, князь, с нами за данью, и ты добудешь, и мы». Послушал их Игорь, пошел в Дерев за данью, и собирая первую дань, чинили насилие он и слуги его. Взяв дань, поехал он в свой город. Когда же возвращался,  подумав, сказал своей дружине: «Идите с данью домой, а я возвращусь, поищу и  еще». Пустив дружину свою домой, с небольшой дружиной он возвратился, желая  иметь большего. Деревляне же, услышав, что он опять идет, с князем своим Малом  подумали: «Как повадится волк в овчарню и выносит все стадо, если не убьют его, так и здесь, если не убьем его, то всех нас погубит», - и послали к нему сказать:  «зачем идешь опять? Забрал ведь всю дань». И не послушал их Игорь, и выйдя из города Изкоростеня, деревляне убили Игоря и дружину его, так как их было мало».

Больший, нежели во времена феодальной раздробленности, налоговый гнет испытало насилие после завоевания Руси татаро-монголами, нашествие которых

48

продолжалось почти 300 лет. Народ попал под «двойное налогообложение»: со стороны своих князей и со стороны баскаков - посланников хана. Если через какое- то время после набега Орды поступление дани в нее сокращалось, ее выбивали силой, при этом уводя в плен, а затем продавая в рабство наиболее ценных работников.

С течением времени право сбора постепенно переходит в руки наместных русских удельных князей, однако ханство строго следило за поступлением сборов деньгами и натуральными продуктами, охраняя путем установления соответствующих норм и запретов в своих грамотах - ярлыках тех, кто занимался  этим сбором. Наиболее характерной мерой репрессии к ослушникам являлась  смертная казнь.

 Исторические данные свидетельствуют о проявлявшихся и в этот период  попытках уклонения от уплаты налогов, например, при помощи сокрытия, как бы  мы сейчас сказали «налогооблагаемой базы». Так, по 2-й половине XIII века великий князь Василий Ярославич привез золотоордынскому хану дань «с сохи», которая составляла в то время двух работников. Так как хан оказался недоволен  общим количеством принесенной дани, считая, что великий князь дает ее не от всех людей подчиненного ему княжества, последний возразил ссылкой на перепись, произведенную баскаками в прежние года. В ответ хан распорядился сделать новую перепись населения.

После освобождения от татаро-монгольского ига необходимость налоговой повинности не только не исчезла, но и усиливалась по мере возрастания роли государства в урегулировании внутрироссийских отношений. Увеличивалось значение православной церкви, а вместе с ним и монастырей, которые также стали заметными сборщиками налогов. Народ же в это время так же избирал  традиционные способы уклонения от уплаты непосильных податей: переход на положение несамостоятельных слоев (так называемых «захребетников, дворников, кабальных холопов, закладчиков, соседей»), а то и просто бегство в те области, куда не распространялась власть великого князя.

49

Для получения недоимок стал использоваться такой прием физического воздействия, как «правеж». Он состоял в том, что не уплатившего налог или сбор  каждый день «правили», наставляли на правду, то есть попросту били батогами по ногам в продолжительности нескольких часов. Только Иван IV в средине XVI в. установил правило этого метода борьбы с неплательщиками, в соответствии с которым исходным, базисным сроком стояния на правеже был 1 месяц при долге в 100 рублей. Больший или меньший срок исчислялся соответственно превышению или недостижению долгом указанной суммы.

 С         развитием         государственности,         увеличением         количества

 общегосударственных расходов развивается и система налогообложения. Отдельные проявления такой системы мы находим в Псковской и Двинской уставных грамотах. Судебниках Ивана III и IV. В течение этого времени прослеживается  явная тенденция отхода от прежних форм натурального налога и все большего  превалирования в структуре налоговой массы ее денежных форм.

Значительным шагом по пути систематизации сбора податей стало Соборное уложение 1649 г. Однако при всем своем достаточно на данный период времени  высоком уровне урегулированности оно содержало и существенные недостатки, например, повинность в уплате налогов неравномерно распределяясь между различными слоями и группами населения. При недоплате же представитель местного самоуправления - земский староста был даже вправе требовать у сборщика денег их нарастающую с течением времени сумму через суд. Система обеспечения сбора податей была такова: если сборщик не мог обеспечить их своевременное и полное поступление, его ставили на правеж, в том случае, если и эта мера не помогала, его в качестве наказания били кнутом, а все его имущество забиралось, продавалось налогоплательщикам и засчитывалось в их долг.

 В силу этого во избежания разорения (и потери государственного места) русские мытари усердствовали, употребляя подчас крайние меры. Так, один из них, отчитываясь перед начальством о проделанной работе, докладывал, что взимал он с людей налоги «нещадно, побивал на смерть». По приказу другого приставы били

50

недоимщиков «безмерным правежом». Однако все эти действия вряд ли могли в условиях обнищания крестьянства привести к желаемому результату. Протест  против непосильных поборов не только не снижался, а наоборот, принимал все более разнообразные и ожесточенные формы. Например. В помещичьих жалобах писалось, сто крепостной люд разбегается, и при этом «дворян и детей боярских и всяких служилых людей разоряют, животы их грабят, и их дома поджигают, а иных до смерти побивают». Таким образом, на жестокости государства население его отвечало полной «взаимностью».

Большая роль в создании налоговой системы в России принадлежит царю- реформатору конца XVII - начала XVIII веков Петру I. В рамках налоговой реформы, предпринятой им в начале столетия, были изданы указы: «Об учреждении губерний с предписанием начальникам, в тех губерниях о денежных сборах и всяких делах присматриваться, и для подношения Ему, Великому государю, в тех губерниях готовым быть» (1706 г.), «Об учреждении Правительствующего Сената и по два комиссара из губернии «для спросу» и денежных сборах и дела финансового управления», а также «О поручении Правительствующему Сенату положения об  устройстве государственных доходов «с предписанием» денег как возможно собирать и учинить фискалов во всяких делах» (оба - 1711 г.).

Петр, тративший огромные деньги на нужды молодого, развивающегося государства, требовал безукоризненного исполнения его законодательных предписаний. Первичная документация по сборам налогов в виде книг должна была в обязательном порядке высылаться Правительствующему Сенату, но несмотря на строжайшее приказание предводители губерний всеми способами избегали его исполнения - частью из-за постоянных недоимок с населения, отчасти - в целях скрыть собственные злоупотребления властью. В условиях постоянной нехватки  денежных средств в казне, государственная власть шла для преодоления этого положения по вполне традиционному, «азиатскому» пути - введением все новых и новых поборов. В эту эпоху   были учреждены и взимались такие экзотические с

51

точки зрения налогового права сборы, как налоги на бороды, бани, ульи, перевозы и даже на дубовые гробы.

^               Во времена Петра I появляется и после его смерти продолжает существовать

такая форма подати в государственные фонды, как «подушная», то есть с каждого человека, с «души». В целях наиболее полного взимания этой подати была произведена перепись населения с составлением его полных именных списков (ревизских сказок). К лицам, устаивавшим в этих документах «души» налогоплательщиков, применялась наиболее репрессивная мера наказания -смертная казнь. В том случае, если подушная подать не была внесена своевременно,

л        она становилась недоимкой, а не уплатившие ее считались недоимщиками.

Особенно сильно стали ощущаться задолженности недоимщиков при Екатерине I, вследствие чего она была даже вынуждена вскоре после смерти мужа (через два года) разослать в провинившиеся таким образом губернии комиссии, в которые входили высшие должностные придворные лица - вице-президенты надворных судов, генералы и т.п. Во времена Петра II неплательщиков воеводам и

i

,          губернаторам было предписано брать силой и «выбивать» неуплаченные в срок

w''        деньги при помощи правежа. Если же в недоборе денег оказывались виноваты

вследствие   собственных    оплошностей   и   нерасторопности   сами   названные

государственные лица, то невзирая на чин недоимка бралась с них самих тем же

проверенным веками способом.

При Анне Иоановне издается новый налоговый указ, по жестокости не уступающий прежним. Согласно ему, если недоимка не оказывалась уплаченной в срок, размер ее увеличивался вдвое, а тех приказчиков, которые допустили подобное сечь кнутом и по вырезании ноздрей ссылать на каторжные работы. Уклонение от уплаты налогов стало при этом приобретать все более массовый I характер. Крестьянство скрывалось бегством в те места, куда не достигала власть государства - в лесные, южные области, в казачество и т.д. Недоимки стали достигать громадных размеров: от нескольких десятков тысяч рублей до нескольких миллионов по отдельным губерниям Государства Российского.

52

Так, в тридцатых годах XVIII в. в рапорте одного из прокуроров значилось, что при расчете сборов от доходов по губерниям (таможенных, канцелярских, кабацкий и других) в сумму почти 2,5 миллиона рублей. В соответствии с присланными с мест рапортами получалась перечисляемая фактически сумма в менее 200 тысяч рублей. При таком - двенадцатикратном - занижении суммы, подлежащей уплате в государственную казну, многие губернии и провинции, как указывалось в отчете, вообще не прислали рапортов о расчете перечисляемых денег. Анна повелела всех неисполнителей - вплоть до губернаторского чина - взять до уплаты под арест, но и эта мера при отсутствии у трудового, «работного» люда средств, естественно, не возымела должного действия.

Взошедшая на престол во 2-й половине XVIII в. Екатерина II стала проводить, как отмечается уже современниками, несколько более разумную политику в отношении налогов и сборов. В годы ее царствования были изданы следующие указы в исследуемой области: «Об учреждении губерний Всероссийской Империи и передаче дел по финансовому управлению Казенным палатам во главе с Губернскими стряпчими казенных дел» (1775г.), «Об учреждении Экспедиции о  государственных доходах, контроле и ревизии счетов, взыскании недоимок, недоборов и начетов» (1780 г.), причем названная экспедиция была вскорости расширена до четырех. При вступлении на трон после императрицы Павле I принимаются новые указы о сборе налогов: «О восстановлении деятельности Петровских Коллегий в сфере финансового управления Империей», «Об учреждении должности Государственного Казначея», «Замена подушной подати, в виде хлебных сборов, денежными платежами» (все - 1796 г.).

Правление Александра I также отмечено изданием нескольких указов, призванных улучшить налоговую систему Российского государства. В 1802 г. в  русле реализации грандиозной программы императора по созданию Правительства европейского типа принимается «Манифест об учреждении Министерств и создании Министерства финансов, ведавшего всеми источниками государственных доходов, податями   и   сборами»,   в   1805   г.   «Об   учреждении  Комитета  сенаторов   для

53

исчисления и распределения общего земского сбора на все губернии соразмерно их населению и относительно выгодам». В 1816 г. их список пополняет указ «Об упорядочении земских повинностей по содержанию почт, мостов, перевозов, дорог и присутственных мест».

Немало изменений претерпела система учета и сбора налогов и платежей при императоре Николае I. Правитель подписывает следующие указы: «В силу Манифеста о короновании Николая I прощены недоимки подушной подати за три года» (1826 г.), «О переложении подушного оклада на серебро и определении размера подати в сумме 95 копеек серебром на душу» (1839 г.), «Об утверждении Устава и правил о земских повинностях (дорожной, почтовой, квартирной и др.) с возложением контроля на комитет о земских повинностях» (1851 г.) и другие.

Неоспоримой заслугой царствования Николая I стало издание в 1833 г. Свода законов Российской Империи, том 16 которого во второй своей части содержал Положение о взысканиях по бесспорным делам казны. Положение оговаривало, кто занимается взысканием бесспорных казенных платежей, на кого обращается это взыскание, а также меры воздействия, применяемые в отношении виновных в  неверном учете. Последние объявлялись в розыск, осуществляемый полицией, и по выявлению их обязаны были внести указанную недоимку. В случае же, если «паче чаяния» виновных сыскать не представлялось возможным, их имущество - как движимое, так и недвижимое - арестовывалось и в возмещение неуплаты выставлялось на публичные торги.

Кроме мер административного и гражданско-правового характера, Свод законов содержал ряд положений об уголовной ответственности за вышеназванные нарушения. Так, в 15-м томе сборника помещались уголовные законы, в частности, предусматривающие ответственность за неисполнение указов, предписаний и законных по службе требований. В подобных случаях (не предоставления в установленное время требуемых по закону справок и сведений, в том числе налогового характера, отчетов и счетных ведомостей и т.п.) виновные удалялись от должности или подвергались замечаниям. Необходимо отметить, что наказания,

54

вводимые положениями Свода, были хотя и достаточно строгими, но вполне разумными и отвечающими принципу соразмерности содеянному. Так, при неуплате ^ торговой подати виновные принуждались к выплате денежного взыскания, равного половине непредоставленной подати. При вторичном подобном нарушении - ко взысканию подати в полном размере, при привлечении к ответственности в третий раз - к изъятию двойного размера указанной подати, а при четвертом правонарушении - к лишению на торговлю навсегда.

Правление императоров Александра I и Александра II отмечено, в частности, изданием двух манифестов, регулирующих сферу налогообложения, и некоторых

           других   нормативных   актов   в   данной   области.   Это:   «Манифест   об   отмене

Щ

крепостного   права»,   «Положение   о   крестьянах.   Вышедших   из   крепостной

зависимости. Определение порядка взимания выкупных платежей, казенных земских и мирских повинностях» (1861 г.), «Об отмене винного откупа и введении питейного акциза» (1863 г.), «Высочайший Манифест о прощении недоимок по окладным сборам» и др. Кроме того, в 1881-85 гг. проводится налоговая реформа, в ходе которой, в частности, создается так называемая податная служба. При казенной  палате учреждается институт податных инспекторов в количестве 500 человек, контролировавших своевременность и полноту налоговых поступлений.

Однако даже новая (как свидетельствовали современники, одна из самых совершенных в Европе) система налогообложения не гарантировала от совершения подданными империи налоговых преступлений. При всех достоинствах системы более половины доходов крестьян изымалось у них в виде податей и сборов. Это вызывало острое противодействие со стороны сельского населения, которое проявлялось в массовом отказе или уплаты налогов. Согласно циркулярам МВД и Министерств финансов могли в данном случае обращаться за содействиями к  местным властям, которые при надобности откомандировали им в помощь служащих полиции, а при открытом сопротивлении - должны были вызвать на подмогу воинские части.

55

С одной стороны, даровав крестьянам свободу от крепостной зависимости, власть, с другой стороны, поспешила увеличить налоги с освобожденных. Это не ^ замедлило сказаться на доходной части государственного казначейства: если в 1861 г. они составляли порядка 400 миллионов рублей, то через десять лет повысились до 500, а к 1891 г. - до 900 миллионов. Однако одновременно росли и недоимки по старым и устанавливаемым налогам; нижеприведенные цифры роста части недоимок в общей сумме оклада (средств, подлежащих сбору) выразительно свидетельствуют об этом:

-  1876 год-34%,

-  1877 год-36%, j       - 1878 год-50%,

-  1879 год-56%,

-  1880 год-53%,

-  1881 год-66%,

-  1882 год-96%.

а

В следующем году Высочайшим Манифестом императора часть недоимок была  прощена, часть - рассрочена. Это дало тот результат, что последние уменьшались по своему уровню почти в четыре раза, однако, в силу одноразовости, временности принятой меры не изменили своей тенденции к росту:

-    1883 год-27%,

-    1884 год-59%,

-    1885 год - 68 %, - и так далее.1

При таком положении вещей недоимки по сборам взыскивались с крестьян местными властями самым беспощадным способом. Например, в одной из волостей Курской губернии в случае неуплаты сбора добровольно волостной старшина приказывал сотским привязывать проштрафившегося крестьянина за руки к вбитым в стену гвоздям и лить на голову воду. Кроме того, по приговорам волостных судов, неплательщиков секли розгами,  а в  некоторых уездах - даже на основании

Истомин П.А. Налоговые преступления (исторический аспект). Ставрополь, 1999. С. 27.

56

распоряжения станового пристава. Такие жесткие меры правительства приводили к переселениям крестьян, то есть мерам пассивной борьбы с требованиями властей, однако зачастую она переростала в активную форму массовых выступлений.

От вышеописанной, «обычной» налоговой преступности не отставала и так называемая «беловоротничковая», заключающаяся в уклонении от уплаты при помощи разного рода бухгалтерских и иных ухищрений. Так, в одном из сборников, посвященных проблемам собираемости налогов начала XX века указывалось: «в последнее время стало прямо-таки особого рода искусством как можно больше запутывать публикуемые согласно уставу балансы. Это достигается всевозможным переносом сумм с одного счета на другой, соединением нескольких счетов в один, разделением других счетов и подобного рода искусными бухгалтерскими махинациями». В это время достаточно распространенным способом уклонения являлась также утайка податного объекта при помощи сокрытия источников дохода или дачи неверных сведений о доходах.

Описываемый период - время царствования Николая II - знаменуется принятием следующих указов: «О преобразовании Департамента неокладных г' сборов (косвенных налогов) в Главное управление неокладных сборов и казенной продажи питей», «Высочайший Манифест о понижении на десять лет Государственного поземельного налога с ежегодным уменьшением налогового бремени по европейской России на 7,5 млн. рублей» (оба - 1896 г.), «Указ о введении в России подоходного налога» (1917 г.). Кроме этого, для точного установления числа лиц, подлежащих обложению налогами, в 1895 году объявляется о всеобщей переписи населения Российской империи, функции которой до этого выполняли ревизские сказки.

В начале века проблемы уклонения от внесения в казну государственных сборов, налогов, акцизов, пошлин начинают рассматриваться и в рамках юридической науки, в известными русскими частности, такими юристами, как Гернет, Фойницкий, Познышев, Маргулиес, Громов, Таганцев. Выполняя соответствующие главы в учебниках по уголовному праву России, комментариях

57

как старого Уложения о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г. в редакции 1885 г., так и нового Уголовного уложения 1903 г., они обобщали практику и  обосновывали теоретические положения о назначении наказания за рассматриваемый вид преступлений. Например, И.Я. Фойницкий относил в своем учебнике по уголовному праву к разновидностям злоупотребления доверием, в частности, и неуплату долгов, которая, по его мнению, колеблет основы гражданского оборота и потому общеопасна.

Упомянув об Уголовном уложении 1903 г., необходимо, как представляется, дать краткую характеристику тех норм, которые были включены в него его  создателями (в первую очередь, Н.С. Таганцевым) в рассматриваемой нами части. В данное - последнее и, к сожалению, так и не вступившее полностью на территории Российской империи в законную силу - Уложение была включена и глава XVI «О нарушении постановлений о надзоре за промыслами и торговлей». Она содержала статьи 326, 327 и 328, предусматривающие ответственность за налоговые преступления. Так, первая из названных статей гласила, что учредитель торгового или промышленного общества, виновный в неведении установленных законом шнуровых книг для записи акций или паев и поступающих за последние сумм, а также в непредставлении таких книг на ревизию, наказываются пеней на сумму не более 500 рублей. Вторая статья устанавливала уголовное наказание за помещение в заявлениях, подаваемых в так называемые «раскладочные по промысловому налогу присутствия» заведомо ложных ( в сторону уменьшения) сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий - в виде ареста до трех месяцев или пени не более 300 рублей. Наконец, последняя статья касалась помещения в отчетах и балансах предприятий, заведомо ложных (также в сторону уменьшения или освобождения от уплаты) сведений, совершенного членами правлений, ответственными агентами иностранных обществ, бухгалтерами и иными лицами, подписавшими неверные отчеты, баланс или дополнительные сведения. Это преступление как наиболее строгое из приведенных наказывалось заключением в тюрьме на срок до шести месяцев и кроме того денежным взысканием не более 1

58

тыс. рублей.1

Октябрьская (1917 г.) революция в России не только сломала весь существовавший до того аппарат государственного принуждения (в том числе и государственно-принудительного сбора налогов), но и упразднила всю имевшуюся правовую систему, включая систему сбора последних. До окончания военного коммунизма действие всех налогов в РСФСР было приостановлено, а с отменой права собственности на землю, аннулированием ценных бумаг, национализацией промышленности, запрещением частной собственности были уничтожены все легальные объекты налогообложения. Налоговая политика государства была сведена до едва ли не первобытного уровня - принудительному сбору в сельской местности продуктов растения и животноводства.

Восстановление финансовой системы государства происходит лишь в связи с провозглашением в 1921 г. новой экономической политики. Начался новый этап эволюции налоговой системы в истории Советской России, ознаменовавшийся установлением легальных норм о уплате налогов и, следовательно,  восстановлением возможности совершать налоговые преступления. Эта  возможность была закреплена принятием в 1922 году первого Уголовного кодекса страны, который в первой же главе особенной части «Государственные преступления» признавал в качестве контрреволюционных деяний, например,  возбуждение населения к массовым волнениям, неплатежу налогов и невыполнению повинностей (ст. 62), а также призывы к свержению советской власти путем, в частности, массового невыполнения возлагаемых на граждан налоговых повинностей (ст. 69). При этом первая статья предусматривала наказание в виде высшей меры с конфискацией всего имущества, а вторая - лишение свободы на срок не менее трех лет со строгой изоляцией от общества.2

Как видно, даже простое сравнение вышеприведенных статей двух законов -Уголовного уложения 1903 г. и Уголовного кодекса 1922 г. свидетельствует о существенном ужесточении политики государства в области борьбы с уклонением

1 Уголовное уложение 22 марта 1903 года. СПб., 1994.

2 УК РСФСР 1922 года //Хрестоматия по истории государства и права. М., 1992. С. 325-346. С. 335.

59

от уплаты налогов и сборов. Кроме того, следует помнить, что ст. 10 последнего закона провозглашала применение его по аналогии, что еще более способствовало усилению уголовно-правовой репрессии, в том числе и в исследуемой области.

Далее, отмеченная тенденция проявилась и во включении в раздел УК РСФСР «Преступления против порядка управления» ряда статей, предусматривавших ответственность непосредственно за преступления в области налогообложения. Это такие статьи, как «Массовый отказ от внесения налогов, денежных или натуральных, или от выполнения повинностей» (ст. 78), «Неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа налогов, денежных или натуральных, от выполнения повинностей или производства работ, имеющих общегосударственное значение» (ст. 79), «Сокрытие наследственного имущества, переходящего по актам дарения, в целом или в части, равно искусственное уменьшение стоимости упомянутых имуществ в целях обхода законов наследовании и дарении, а также закона о налоге с наследств и с имуществ, переходящих по актам дарения» (ст. 79а), «Организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов и продуктов, в том числе  и размеров посевной, луговой, огородной и лесной площади или количества скота,  организованная сдача предметов, явно недоброкачественных, неисполнение по  взаимному соглашению возложенных законом на граждан работ и личных  повинностей» (ст. 80), «Изготовление, продажа, скупка и хранение с целью сбыта, а  равно пользование продуктами и изделиями, обложенными сбором, с нарушением установленных акцизных правил» (ст. 139 а).

Столь подробная, детальная регламентация анализируемого круга деяний в первом советском УК свидетельствует о том, что уклонение от уплаты налогов в это время рассматривалось как явное либо скрытое противодействие государственной налоговой политике, направленное на ослабление советской власти. Такое стремление любыми способами защитить налоговую сферу привело к появлению в данном законе, кроме уже названных, и других статей, предусматривающих наказание за преступления в области налогообложения. В частности, можно назвать

60

такие из них, как ст. 83, содержащую ответственность за агитацию и пропаганду всякого рода, включающую призыв к совершению налоговых преступлений, ст. 84, влекущую наказание за изготовление, хранение с целью распространения и распространение литературных произведений, призывающих к совершению названных преступлений, ст. 86, запрещенную отказ плательщика от допущения к осмотру квартиры или оценке имущества. Ст. 108, содержащую уголовно-правовой запрет на несвоевременное объявление плательщикам ставок налога и вручение окладного листа, сроков выполнения и порядка его сдачи.

В свою очередь, органы налогового контроля, вновь созданные в государстве, наделялись самыми широкими полномочиями по проведению проверок, а при взыскании недоимок в принудительном порядке они имели право производить арест и продажу с торга принадлежащего лицу имущества и строений, обращать взыскание на причитающиеся недоимщику от третьих лиц суммы или деньги, находящиеся на счетах в сберкассах. Противоречия между непомерно растущими потребностями государства и политикой на вытеснение частного сектора из хозяйственного рынка приводили к непомерному увеличению налогового бремени. Налоговые ставки были одной из главных причин свертывания в данный период частной торговли и промышленности к массовому уклонению от уплаты налогов.

После введения уголовной ответственности за правонарушения в области налогообложения доля таких преступлений в общей массе становится все более заметной. Об этом красноречиво свидетельствуют следующие цифры: при общем числе осужденных в 1922 г. по УК РСФСР в почти 108 тысяч человек, в том числе за должностные преступления против личности - почти 19,5 тысяч, количество лиц,  совершивших преступления в сфере налогообложения, в отношении которых были вынесены обвинительные приговоры, составило более чем 20,5 тысяч человек. В  1924 г. эта цифра выросла уже до 26 с лишним тысяч.

Уголовный кодекс РСФСР 1926 г. изложил нормы о налоговых преступлениях в новой редакции: «Массовый отказ от внесения налогов, денежных или натуральных,   или   от   выполнения   повинностей»   (ст.   59-5),   «Неплатеж   в

установленный срок налогов или сборов по обязательному окладному страхованию, несмотря на наличие к тому возможности, в случае применения мер взыскания в виде описи имущества или продажи описанного имущества с торгов, хотя бы один раз в предшествующем окладном году или дважды в текущем» (ст. 60), «Организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов» (ст. 62), «Сокрытие наследственного имущества или имущества, переходящего по актам дарения в целом или в части, а равно искусственное уменьшение стоимости имущества в целях обхода законов о наследовании и дарении, а также закона о налоге с наследства и с имущества, переходящих по актам дарения» (ст. 63), «Нарушение акцизных правил или правил об особом патентном сборе» (ст. 100), «Нарушение правил об обязательном ведении счетоводства торгово-промышленными предприятиями» (ст. 105), «Растрата описанного за недоимки по налогам имущества» (ст. 168), «Избежание принудительного взыскания налогов путем мошенничества» (ст. 169), «Нарушение правил хранения подлежащих оплате гербовым сбором документов и делопроизводственных бумаг и правил хранения торговых книг. А равно непредставление документов, бумаг и книг должностным лицам при ревизии по гербовому сбору» (ст. 186), «Сообщение заведомо ложных сведений в заявлениях, подаваемых в государственные учреждения или должностным лицам» (ст. 187).1

Отмечая чрезвычайную, на наш взгляд, казуистичность вышеприведенных статей о непосредственно налоговых преступлениях, следует помнить, что УК РСФСР 1926 г., так же, как и его предшественник, содержал и ряд норм, карающих за государственные преступления, к которым при известном желании и  необходимости в бесплатной рабочей силе могли быть приравнены и  рассматриваемые. Кроме того, Кодекс предусматривал повышенную ответственность для некоторых слоев населения, «социально далеких» от формально господствующих, в частности, кулацких и тому подобных элементов, то

1 УК РСФСР 1926 года. М., 1950. С. 48.

62

есть наиболее зажиточных лиц. Необходимо указать и на то, что зачастую даже верхний предел наказания, предусмотренный санкцией статьи за то или иное  налоговое преступление, не является, как показывает судебная практика, пределом для различных чрезвычайных судов (например, так называемых «троек»). Интересным моментом для нашего исследования является и тот факт, что в указанное время большое число рассматриваемых дел о налоговых правонарушениях привело к идее о создании налоговых судов для их рассмотрения. Так, например, в 1927 г. в Москве и Ленинграде были созданы особые (специальные) камеры народного суда по налоговым делам, в том числе при финансовых отделах органов управления.1

Среди наиболее распространенных способов уклонения от уплаты налогов, сборов, акцизов, пошлин, платежей в рассматриваемый период можно назвать  следующие: формальная ликвидация предприятия на от момент, когда наступала  обязанность уплачивать налоги; создание кооперативов, которые пользовались  налоговыми льготами; так называемая «подменная торговля», то есть  осуществление последней на основании патентов, приобретенных на подставных  лиц; ведение «двойных книг», то есть двойного - истинного и официального - учета  и так далее. Однако непомерно высокие налоговые ставки и жесткая борьба  государства в лице его карательных органов с любыми видами преступности, в том  числе и налоговой, неравные экономические условия, в которых находились частные и государственные предприятия, привели к постепенной ликвидации первых. К началу 1930 годов городской частный капитал уже практически перестал осуществлять, и главными плательщиками стали государственные организации,  которые если и могли укрывать суммы налогов от их уплаты, были не заинтересованы в таких действиях.

 В годы Великой Отечественной войны законодательство о налоговой сфере не только совершенствовалось, но и было подчинено потребностям военного времени, в связи с чем в него вносились все новые и новые дополнения. Так, в связи со

1 Кучеров И.И. Налоговые преступления. М., 1997. С. 20.

63

снижением в начале войны доходной части бюджета государство ввело ряд новых налогов: на холостяков, одиноких и малосемейных граждан, военный налог, подоходные налог и другие. По Указу президиума Верховного Совета СССР 1943 г. предоставление заведомо неверных сведений об удержании налога с рабочих и служащих влекло за собой уголовную ответственность: в таком же порядке привлекались к ответственности недоимщики по налогам и штрафам в случае неоднократного неплатежа последних.

По окончании войны потребность в столь жестком регулировании рассматриваемой области общественных отношений при помощи уголовного права постепенно отпала. И в следующие полтора десятка лет налоговые преступления были частично декриминализированы. Практика применения оставшихся в Уголовном кодексе статей была незначительна, что свидетельствовало о назревшей возможности полностью вывести указанную область за пределы действия уголовного права. Действительно, новый, третий по счету УК РСФСР 1960 г. уже не содержал норм об ответственности за налоговые преступления.1

Существование в течение долгого времени, вплоть до конца 1980 годов безраздельного господства в экономике страны государственной собственности позволяло осуществлять перераспределение доходов вне налоговой системы, через механизмы непосредственных перечислений части общего совокупного «госдохода» на необходимые для общества нужды. В течение этого периода налоговые преступления носили скорее спорадический характер и заключались главным образом в нарушении порядка уплаты налогов отдельными гражданами.

Относительно спокойная картина с рассматриваемым видом правонарушений сохранялась до середины восьмидесятых годов, до того времени, когда в стране было объявлено о перестройке, то есть, в частности, о новом экономическом курсе - на возрождение частной собственности, мелкого предпринимательства, личной инициативы и так далее. Многие из образовавшихся на данной волне индивидуальных     частных  предприятий,  кооперативов,  акционерных обществ,

УК РСФСР 1960 года. М., 1996.

64

пользуясь сначала свободой, а затем и бесконтрольностью со стороны власти, вскоре основной целью своей предпринимательской деятельности поставили обеспечение прибыли любой, в том числе и противоправной, ценой, личное обогащение путем уклонения, в частности, от уплаты налогов и сборов.

В стране снова появилась и стала быстро расти налоговая преступность. В этих условиях уже 1986 г. УК РСФСР был дополнен очередной статьей 162-1 «Уклонение от подачи декларации о доходах». Норма предусматривала административную преюдицию, так как тем же указом Президиума Верховного Совета РСФСР, которым она была введена в действие, в Кодекс РСФСР об административных правонарушениях была внесена соответствующая статья 156-1 с одноименным названием. Однако если последняя предусматривала ответственность в виде наложения штрафа в размере от 50 до 100 рублей, то статья УК - исправительные работы на срок до двух лет либо штраф в размере от двухсот до 1 тыс. рублей.

Социально-экономические преобразования, начавшиеся вслед за этим и приобретшие вскоре необратимый характер, потребовали кардинального изменения  налоговой системы страны. Вследствие этого в конце 1991 г. в стране была проведена реформа системы налогообложения. В частности, в это время был принят основной пакет законов, действующих и в настоящий день: «О Государственной налоговой службе РСФСР», «О налоге на добавленную стоимость», «Об акцизах»,  «О подоходном налоге с физических лиц», «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и, наконец, «Об основах налоговой системы Российской Федерации».

 Параллельно продолжала совершенствоваться и система норм уголовной  ответственности за правонарушения в сфере сбора налогов. В 1992 г. Уголовный кодекс РСФСР пополняется еще одной статьей из этой группы - ст. 162-2  «Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения», предусматривающей наказание за совершение преступления части 1 в виде штрафа до 350 минимальных размеров оплаты труда, а за квалифицированное деяние -лишение свободы на срок до пяти лет с конфискацией имущества либо штраф.

65

Следующее изменение в Кодексе в интересующей нас области произошло в 1993 г.: в него включается ст. 162-3 «Противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов». Санкция статьи ограничивалась штрафом в размере от ста до ста пятидесяти минимальных размеров оплаты труда. Следующий год принес очередное включение налоговой нормы в тело уголовного закона, - это была статья 162-6 «Уклонение от уплаты таможенных платежей», которая содержала три части, в том числе наиболее строгое наказание, аналогичное ст. 162-2.

В течение данного времени отмечается стабильный рост налоговой преступности, который можно отобразить в виде нижеследующей таблицы, включающей изменения по двум основным характеристикам в уровне преступлений, предусмотренных названными статьями 162-1, 162-2, 162-3.

Таблица 1 Динамика налоговой преступности в 1993-1996 гг.

№ п/п

Основные показатели

1993г

1994г

1995г

1996г

1

Общее          количество зарегистрированных преступлений

617

2684

3793

6727

2

Осуждено      лиц      за налоговые преступления

59

212

432

1379

Если проанализировать структуру налоговой преступности данного периода, то, например, в 1996, последнем году действия старого Уголовного кодекса, доля уголовно - правовых деликтов, предусмотренных ст. 162 - 1, в общей массе налоговых составляла 4 %, ст. 162 - 2 - 74 %, а ст. 162-3-22 %. При этом более 55 % преступлений в виде сокрытия доходов и иных объектов налогообложения совершалось  в  крупных размерах,  что  свидетельствовало  уже  в то время  о

66

сформировавшемся в России слое крупных собственников, не желающих платить отчисления в государственный бюджет.

Итогом проведенного исторического анализа налоговой преступности в России на протяжении одиннадцати веков существования ее государственности, на наш взгляд, могут быть следующие выводы. Можно констатировать, что система налогообложения существовала на Руси со времени становления ее как государства и, пройдя долгий путь изменений, является ее составной частью и в настоящий день. Состояние и уровень развития этой системы непрерывно видоизменялись в соответствии с переменами во внутреннем и внешнем устройстве государства, формой его правления, господствующими режимами, политикой классов и множеством других детерминант. История свидетельствует о том, что наиболее эффективной данная система была во времена относительного благополучия страны, когда власти удавалось найти разумный компромисс между своими интересами и запросами своих подданных. Состояние налоговой преступности является сложнодетерминированным явлением, достигающим своего минимума в те периоды, когда государство проводит твердую и одновременно разумную налоговую политику, обеспечивающую благосостояние своих граждан и неотвратимость ответственности за нарушения налоговых норм.

Исследовав в данной главе диссертации исторический и налогово-правовой аспекты ее темы, мы перейдем к рассмотрению основного комплекса проблем по тематике нашего изучения.

67

ГЛАВА 2. КРИМИНОЛОГИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА СОВРЕМЕННОЙ РОССИЙСКОЙ НАЛОГОВОЙ ПРЕСТУПНОСТИ

2.1. Место налоговой преступности в структуре экономической преступности

Данная глава будет посвящена изучению явления налоговой преступности как такового, то есть определению ее сущности и содержания, характеристике его основных сущностных черт, системе взаимосвязей с внешними факторами, формирующей совокупность данных признаков как взаимосвязанную, выступающую в своем единстве по отношению к окружающему миру. Приступая к решению этой задачи, мы начнем ее с определения того места, которое занимает объект нашего исследования в явлении, более общем по отношению к нему, выступающем в качестве родового и предопределяющем, таким образом, основные имманентные качества данного объекта.

Общепризнанно, что системой более общего порядка по отношению к налоговой преступности выступает преступность экономическая. Данное обобщение будет по отношению к анализируемому явлению абстракцией первого порядка (если мы исследуем его в рамках криминологической, а не иной, - допустим, уголовно -правовой - науки), другие же - преступности, правонарушаемости и так далее -представляют в данном случае более высокие уровни абстрагирования, и в силу этого выбор их в качестве базы дальнейшего изучения искомого явления будет сопряжен со значительной неопределенностью выявляемых признаков и связей, а потому нецелесообразен.

Экономическая преступность представляет собой часть так называемой корыстной преступности, которая определяется как совокупность деяний, заключающихся в незаконном завладении чужим имуществом и совершающихся по корыстным мотивам и в целях неосновательного обогащения. Несмотря на значительную неопределенность понятия и явления экономической преступности, во многих странах она рассматривается в виде относительно самостоятельной группы. Необходимо заметить при этом, что в силу очевидной зависимости данного

68

феномена от состояния (типа, уровня развития и других факторов) экономики, а также уголовного права в данной области объем, структура, криминологическая значимость экономической преступности в различных государствах существенно не совпадают.

Ведущие криминологи нашей страны по -разному определяют такое явление, как экономическая преступность. Так, Н.Ф. Кузнецова считает, что это -совокупность общественно опасных деяний, причиняющих вред охраняемым законом экономическим интересам общества и граждан. В.В. Лунеев приводит следующие определения: это - «преступления, причиняющие вред экономике государства, ее отдельным секторам, предпринимательской деятельности, а также экономическим интересам отдельных групп граждан». Он же приводит мнение Института ООН Азии и Дальнего Востока по предупреждению преступности и обращению с правонарушителями, состоящее в том, что к экономической преступности относятся нарушения законов, направленных на совершенствование рыночной экономики, нарушения финансового и налогового законодательства, коррупция. Как видим, даже на столь высоком уровне признается, что налоговая преступность выступает во всем мире как существенная, неотъемлемая составляющая экономической. В.Д. Пахомов приводит следующую формулировку: «это сложная совокупность нескольких десятков составов преступлений, предусмотренных уголовным законом». В качестве таковых он называет: хищения, незаконные сделки с валютными ценностями, изготовление или сбыт поддельных денег или ценных бумаг, сокрытие доходов от налогообложения, обман потребителей, сокрытие средств в иностранной валюте, незаконное предпринимательство в торговле, контрабанду, выпуск и продажу товаров, не отвечающих безопасности, и другие.1

Если мы обратимся к Уголовному кодексу РФ, то увидим, что он посвящает рассматриваемому явлению отдельный раздел своей Особенной части, то есть одно из наиболее крупных ее подразделений. Раздел У 111  «Преступления в сфере

1 Лунеев В.В. //Преступность XX века. Мировые, региональные и российские тенденции. М., 1997. С. 413.

69

экономики» объединяет в себе массу составов преступлений, посягающих на один родовой объект, каковым в данном случае выступает совокупность экономических отношений общества. Раздел включает в себя три самостоятельные главы УК: 21 «Преступления против собственности» (11 статей), 22 «Преступления в сфере экономической деятельности» (33 состава), 23 «Преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях» (4 нормы). Однако кроме названных многие правоведы относят к деликтам объективно экономической направленности и некоторые корыстные должностные преступления, такие как, например, взяточничество, злоупотребления, превышения должностных полномочий. Таким образом, на наш взгляд, обоснован вывод о том, что экономическая преступность как система включает в себя по меньшей мере три основных характерных группы преступлений: против собственности, так называемые «хозяйственные» и группу деликтов против интересов службы (как в государственных, так и в других структурах). Не вызывает сомнения ( и это подтверждается внутренним строением гл. 22 Уголовного кодекса), что налоговые преступления полностью охватываются второй группой названных правонарушений, то есть преступлениями в сфере экономической деятельности.

При всей разнохарактерности преступлений приведенного перечня они тем не менее тесно взаимосвязаны и представляют собой единую систему, элементы которой часто взаимообусловливают друг друга. Так, например, дача и получение взяток зачастую связаны с хищениями, нарушения валютных правил - с контрабандой, обман потребителей - со взятками, должностной подлог -с хищениями и так далее. Не будем забывать о том, что по родовому признаку для всех них характерны корыстный мотив; кроме того, экономическая преступность тесно связана с организованной, и эта связь проявляется все сильнее.

В криминологической литературе формируется несколько признаков, характеризующих рассматриваемый вид преступности и в качестве конститутивных выделяющих его из общей массы деликтов уголовно - правовой направленности. Так, например, Е.Е. Дементьева называет следующие из названных признаков:

70

1) совершение данных преступлений, как правило, в процессе профессиональной деятельности; 2) выполнение их в рамках и под прикрытием законной  экономической деятельности; 3) корыстный характер; 4) длящееся систематическое развитие; 5) нанесение ущерба экономическим интересам государства, частного предпринимательства и граждан.1

Социальная опасность экономической преступности проявляется в отрицательном влиянии на практически все институты общества путем нарушения установленного порядка функционирования экономики как основы государства и власти. При этом особенностью этого вида преступности была и остается его достаточно высокая латентность: регистрируемая часть составляет 15 - 20, а по некоторым видам преступлений - 1 - 2% . Многие экономические деликты в области уголовного права выявляются не более чем в тысячной своей части, и причин этому несколько. Например, только отсутствие судебно-следственной практики и разъяснений высшей судебной инстанции по применению новых норм УК РФ часто приводит к тому, что даже в случаях причинения явного ущерба интересам экономического характера принятие правоприменительного акта  становится весьма затруднительным. Далее, одна из главных причин высокой латентности в данной области заключается в отсутствии потерпевших или других лиц, заинтересованных в выявлении и раскрытии экономических преступлений: прямой ущерб от них терпит государство, а интересы отдельных граждан затрагиваются опосредованно, и они не склонны к осуждению экономических правонарушений, даже если последние переходят границу уголовного права. При совершении некоторых преступлений, таких как взяточничество, фактически жертвы чаще всего не считают себя таковыми, ибо так же, как и преступник, имеют от его деяния свою выгоду.

 Вместе с тем, несколько более низкий уровень латентности имеют отдельные новые виды экономических нарушений, основанных на тех способах обогащения, которые были «открыты» криминальным миром в так называемый переходный

1 Лунеев В.В. //Преступность XX века. Мировые, региональные и российские тенденции. М., 1997. С. 414.

71

период нашего общества. Среди них можно выделить мошенничество при получении банковских кредитов, использование фиктивных платежных документов, сбор средств населения для вымышленной деятельности, а также такой древний вид преступления, как фальшивомонетничество. Весь же спектр экономической преступности государства контролировать пока что бессильно; поэтому многие данные уголовной статистики в самой малой доле отражают действительный уровень рассматриваемого вида преступности и насколько больше - его общие тенденции.

Тем не менее преступления этой группы имеют очень большую степень распространенности: например, среди всей преступности в целом только одни кражи занимают (в разные периоды времени) 40 - 60 %, а взяточничество приобрело характер национального бедствия. Так, 63 % опрошенных крупных предпринимателей давали взятки работникам администраций, 58 % - должностным лицам финорганов, 48 % - на таможне, 45 % - депутатам, 35 % - в милиции, 25 % - в судах и прокуратуре. Уже в начале 1990-х г.г. число регистрируемых краж, грабежей и разбоев возросло примерно в 1,5 раза в год, более 20 % розничного товарооборота попадало в неорганизованную торговлю, резко возросло количество продуктов питания и других видов товаров, не отвечающих требованиям безопасности, не менее 1/3 суммы экспорта оставалось за рубежом в заграничных валютных вкладах. 283 случаев незаконной приватизации, которая сама по себе была, по выражению В.В. Лунеева, «грабежом века», связаны со злоупотреблениями по службе, широко развился незаконный алкогольный бизнес, были выявлены десятки тысяч незарегистрированных предприятий, сокрытие доходов и невыплата налогов имели место у каждого 4-го проверяемого лица. С 1992 по 1995 г.г. число зарегистрированных экономических преступлений удвоилось, что явилось темпами, намного превышающими рост общеуголовной преступности. Учитывая всевозрастающий уровень латентности можно только предполагать, с каким потоком экономических правонарушений нам пришлось и еще предстоит столкнуться.

72

Преступность экономическая в гораздо большей степени, чем общеуголовная, способна составлять образ мыслей и жизни довольно большой части населения, формировать так называемый полукриминальный менталитет. Так, до 10 млн. граждан нашей страны занимаются - постоянно или эпизодически -«челночным бизнесом», то есть мелкорозничным товарооборотом с выездом за пределы России. Практически все они нарушают таможенные правила провоза товаров через границу, уклоняются от налогообложения. В условиях общей экономической и социальной нестабильности, затрагивающей в первую очередь наиболее активную часть населения - молодежь, наиболее реальным жизненным выбором становится выбор между преступностью и т.н. «черным» предпринимательством, «теневой» экономикой.

В данной связи необходимо отметить различия понятия и сущности между экономической преступностью и вышеназванным явлением. Последняя - это совокупность противоправных сделок с товарами и услугами, не отраженных в системе регистрации, контролируемой государством. «Теневая» экономика всегда противоправна, то есть нарушает или иные законы - гражданско-правовые, административные, а также - в том числе -и уголовные, но в любом случае этот вид экономики - питательная среда экономической преступности. Таким образом, выделяют два вида, сектора «теневой» экономики: криминальный и не являющейся уголовно - противоправным. К последнему относятся: фиктивная экономика (официальные данные, основанные на «повторном», «двойном» счете), неформальная, нелегализированная экономика; в криминальный же сектор входят: противоправный рынок оружия и военной техники, незаконный экспорт сырья и энергоносителей, «отмывание» незаработанных денег, криминальная приватизация, преступления в кредитно-финансовой сфере, обман вкладчиков, расхищение при добыче, переработке и реализации драгоценных металлов и камней, торговля краденными автомобилями, подпольное производство спиртного и , конечно, сокрытие доходов и других предметов налогообложения.

73

Несмотря на традиционный характер многих вышеперечисленных преступлений деяний, не только уровень их регистрации, но и раскрываемость большинства из них в последние годы снижается. Уголовные дела возбуждаются в 58 % случаев выявления таких преступлений; раскрываемость краж колеблется на уровне около 25 %; за взяточничество наказывается 1/10 часть от немногих, привлеченных к уголовной ответственности, то есть несколько сот человек в год; за хищения в особо крупных размерах примерно 60 % осужденных назначается наказание ниже низшего предела. В силу такой беспрецедентной безнаказанности возрастает и число примитивных форм посягательств на экономическую систему, носящих открытый, циничный характер.

В то же время широкое распространение получили преступления, выражающиеся в занижении стоимости приватизируемых объектов, устранении конкурентов, незаконном отчуждении имущества, ложном банкротстве и так далее; растет число новых видов общественно опасных деяний, таких как лжепредпринимательство, незаконное получение кредита, рэкет, обманные сделки, выпуск необеспеченных ценных бумаг, незаконные операции с капиталом, подделка чеков. Появились новые виды преступности, вызванные их криминализацией Уголовным кодексом 1996 г.: мошенничества с кредитными карточками, страхованием, торговля людьми и человеческими органами, деликты с использованием компьютеров, коммерческий подкуп и шпионаж; расширяются межгосударственные контакты криминального бизнеса.

Налоговая преступность не только занимает прочное и все более укрепляющееся место в структуре преступности экономической, но и, по нашему мнению, выступает «питательной средой» для многих других разновидностей последней. Денежные средства, сокрытые от налогообложения, с одной стороны, являются источником инвестиционных вложений в осуществляемое предпринимательство, но с другой, - выступая сами по себе продуктом не только теневой, но и криминальной экономики, с абсолютной неизбежностью поступают в сферу развития того же либо таких же видов бизнеса, а также иных проявлений

74

преступной деятельности, как и они сами. Данная закономерность, на наш взгляд, детерминирована как наибольшим удобством такого использования невыявленных государством денежных средств, так и причинами психологического характера, а именно - криминальными привычками, навыками и так далее.

Таким образом, налоговая преступность выполняет в структуре преступности экономической двоякую роль, выступая своего рода необходимым элементом данного «механизма», его «винтиком» и «приводным ремнем». Она, во-первых, с необходимостью порождается непомерными запросами криминальной экономики в материальных средствах, а во-вторых, сама по себе становится необходимым условием и продуцентом существующих и новых видов таковой. О потенциальных же размерах налоговой преступности в России могут свидетельствовать цифры количества хозяйствующих в ней субъектов, так как при нынешней системе налогообложения почти все они неизбежно вытесняются в противоправную область ее осуществления. Так, на учете в налоговых органах в настоящее время состоит 2,5 млн. юридических лиц, среди которых доля государственных либо муниципальных составляет около 6 %, на финансовом рынке действует около 2,5 тыс. коммерческих банков, порядка 800 инвестиционных и 3 тыс. страховых компаний, в предпринимательстве участвует почти 2 млн. официально зарегистрированных физических лиц. При этом стремительно увеличивается число субъектов, занимающихся предпринимательской деятельностью нелегально, с сокрытием от учета значительных объемов операций и доходов, использующих для этого лжефирмы и фирмы на подставных лиц.

Экономические преступники отличаются от законопослушных граждан как по составу, так и по психологии, причем эти отличия сохраняются даже при сравнении их со средним портретом преступника вообще. В рассматриваемой среде приблизительно равное соотношение мужчин и женщин (1,5 : 1), в то время как для всех преступлений в целом составляет 8:1. При этом среди лиц, осужденных, к примеру, за взятки, мужчин несколько больше (соотношение 2:1),- скорее всего потому, что они чаще занимают посты должностных лиц. 2/3 осужденных имеют

75

высшее образование, для них характерно совершение преступлений в одиночку и только один раз ( что, впрочем, может быть вызвано повышенной латентностью данных деяний). Основная возрастная группа (около 75%) - лица старше 30 лет.

Хозяйственные преступления совершаются людьми, чаще всего занимающими достаточно высокие социальные уровни в системе предпринимательства. В основном, это три нижеследующих лиц:

-    лица, безразличные к интересам страны, в смычке с западным криминалом вывозящие ресурсы  и  деньги  за границу  (по  подсчетам,  только  3  % так называемых «новых русских» собираются вкладывать капитал в отечественную экономику);

-    лица,    стремящиеся    внутри    страны    любой    ценой    достичь    богатства, предпочитающие вложению денег в экономику криминальный бизнес;

-    лица, накапливающие капитал и целенаправленно создающие организованную преступность с целью достижения или накопления реальной власти.

Прогноз развития экономической, а следовательно, и налоговой преступности на ближайшее время неблагоприятен. Так как реальные масштабы ее не поддаются точному количественному измерению, предположения о тенденциях ее изменения строятся с использованием, в основном, метода экспертных оценок. Необходимо в первую очередь отметить, что в соответствии с полученными данными, существенных позитивных сдвигов в криминогенной ситуации в этой области не произойдет. Основными побудительными мотивами ее развития будут выступать поиск преступниками новых способов совершения правонарушений экономического характера и расширения масштабов коррупции. Ожидается повышенная активизация «теневого», в том числе криминального бизнеса в кредито -финансовой сфере, страховых, благотворительных, инвестиционных фондах, а также увеличение числа мошенничеств с векселями, кредитными картами, присвоений путем незаконного доступа в компьютерные и телекоммуникационные сети.

76

Процесс капитализации экономики, почти не урегулированный государством, принимая наиболее уродливые, стихийные формы, будет субъективно  способствовать дальнейшей концентрации капитала в руках частных лиц, причем как правило с предыдущим криминальным опытом. В силу этого следует прогнозировать дальнейшее взаимопроникновении преступности экономической и общеуголовной, в том числе привлечение представителей последней для разрешения разногласий, возникающих при разделе имущества и сфер влияния, организации заказных убийств конкурентов и так далее.

На развитие теневого сектора экономики могут влиять отсутствие у подавляющего большинства граждан навыков правильного поведения в условиях рыночных отношений, невысокая степень осведомленности о правилах совершения гражданско-правовых сделок, что будет выступать как условием совершения экономических правонарушений ими самими, так и важнейшим фактором их виктимности в данной среде. Существенное воздействие на рассматриваемые процессы будут оказывать возможный спад производства, рост безработицы, как регистрируемой, так и скрытой, увеличивающееся расслоение населения по уровню  доходов.

С другой стороны, негативные моменты и существенные опасности может таить в себе и обратный процесс - усиление роли государства в общественной жизни и его влияние на ее хозяйственный сектор, процесс, тенденции которого начинают намечаться в последнее время конца 1999 г. - начала 2000 г. Закономерное возрастание финансовых затрат на государственные расходы -восстановление экономики, разрушенных городов и инфраструктур, армии и правоохранительных органов, - эти и другие факторы могут подтолкнуть государство на путь решения проблемы финансового обеспечения данных расходов  обычным, представляющимся наиболее простым и легким способом - увеличения налогового бремени на население и хозяйствующих субъектов.

В том случае, если данный прогноз оправдается и произойдет дальнейшее повышение налогов на имущество и доходы населения, эта причина в совокупности

77

со снижением жизненного уровня населения не только приведет к обострению социальной напряженности, но и спровоцирует ответные действия  налогоплательщиков в виде уклонения от уплаты налогов. Принимая же во внимание то, что эффективный механизм контроля за порядком уплаты налогов еще не выработан, следует ожидать ( при наличии остальных указанных негативных факторов) лавинообразного увеличения количества нарушений правил уплаты налогов и сборов.

Причины и условия экономической преступности можно подразделять на организационно - хозяйственные и социально - психологические ( в самом общем приложении, что не исключает возможность дальнейшей конкретизации их по тем или иным классифицирующим основаниям). К первым можно отнести изъяны и недостатки экономической политики государства, отсутствие системы действенного контроля, отставание правотворческой деятельности от изменяющихся реалий хозяйственной жизни, недоработку систем учета, поверхностный отбор лиц не материально ответственные должности и посты, связанные с властью и тому подобные детерминанты организационного и хозяйственного характера. К  социально - психологическим необходимо причислить извечное стремление человека к легкой жизни, недостатки в воспитательной, в том числе правового характера, работе, неравенства в социальном положении различных слоев общества, несправедливость в распределении социальных благ, бедность значительной части населения, различного характера девиации и так далее. Заметим, что в России эти -традиционные для всех обществ и государств причины усиливались извечно существовавшим противоречием между относительно или абсолютно бедным, бесправным и не имеющим собственности большинством населения и уродливо развитым абсолютным собственником - государством в лице его представителей - должностных лиц бюрократического аппарата власти, старого и нового дворянства.

Все эти противоречия «наложились» на происходящий в последние 10-15 лет процесс так называемых реформ, то есть фактически - перераспределения собственности и власти, смены ее форм. К сожалению, непродуманный курс

78

перемен уже на первом этапе его осуществления привел к тому, что общество «сползло» к худшему варианту развития - пути стихийного капитализма в стадии первоначального накопления капитала с присущей ей криминализацией всего общества.

Второй, так называемый рыночный этап перераспределения собственности, начавшийся около пяти лет тому назад, содержит в себе не меньшие опасности в плане криминальной обстановки в государстве, чем первый, административный. По мнению ряда авторов (А.Н. Чеботарев, В.Д. Пахомов, П.Г. Пономарев), основными недостатками данного периода, способствующими росту экономической преступности, являются: попытки легализации преступных и иных противоправных доходов, несоответствие правовой базы современной России реформируемой экономике, отсутствие должной поддержки честного предпринимательства, преувеличение возможностей силовых структур как социального регулятора при недооценке роли судов и другие. В настоящее время, в условиях отсутствия долгосрочной программы развития экономики страны, положение в ней характеризуется следующим:

1)  непоследовательность,    фрагментарность,    запаздывание    в    принятии неотложных  мер  по  стабилизации  хозяйственных  связей,  устранение государства    из    сфер    регулирования    долгосрочных    экономических процессов,   приоритет   в   его   действительности   «технических»   мер (манипулирование денежной массой, либерализация цен, повышение и понижение процентных ставок);

2)  политика   односторонних   преимуществ,   адресных   льгот   (чаще   всего связанных    со    взяточничеством)    сформировала    идеологию    рантье, предпринимательство   ориентируется   на   торговлю   и   посредничество, базируется     на     хиреющей      производственной      базе,      процветает бесхозяйственность;

3)  растущая аномия, потеря нравственных ориентиров, кризис ценностей, моделей   поведения,   невозможность   достижения   благ   большинством

79

населения, атрофия чувства протеста против противоправного поведения, неверие в закон, его силу и неотвратимость применения;

4)  «рекрутирование»   предпринимателей   из   среды   «теневой»   экономики (каждый  четвертый  миллионер  имеет  связь  с  криминальной  средой), отсутствие этики бизнеса, заимствование ее из преступной среды;

5)  остающийся «должностной фетишизм», прикрывающий некомпетентность органов власти (7 % руководителей имеют экономическое образование), протекционизм, злоупотребления, включая взяточничество;

6)  крайне    негативные   изменения    в    социальной   структуре   общества, социальная   поляризация,   когда   15-20   %   населения   имеют  половину богатства страны, а около 60 % находится за чертой бедности, безработица и обнищание;

7)  снижение трудовой мотивации у населения, при котором только 5 его процентов   считают,   что   талант   и   трудолюбие   помогут   человеку разбогатеть, а половина наиболее эффективным путем к этому видят перепродажу товаров;

8)  недостатки        в        деятельности        правоохранительных        органов, характеризующейся    снижением    уровня    выявления    и    регистрации преступлений,     возбуждением    уголовных    дел     по     экономическим преступлениям в 1/3 случаев их выявления, передачей в судебные органы только трети расследованных дел.

Предупреждение экономической преступности будет прямо зависеть от стабилизации общего положения в государстве, в том числе в экономике, разработки государственной экономической политики, создания действительно равных возможностей и экономической свободы, достижения социальной справедливости, создания необходимой инфраструктуры, в том числе правовой. Так, меры экономического характера должны включать разработку отдельных государственных хозяйственных программ: по земле, монополистической деятельности, банковской системе и тому подобных. Разрыв в доходах между

80

самыми бедными и самыми богатыми - с учетом, кстати, укрываемых от налогообложения доходов - достигает 25 и более раз, что постоянно порождает слой лиц, не имеющих постоянного источника дохода, то есть потенциальных правонарушителей. Поэтому повышение жизненного уровня этой группы людей является первостепенной задачей стабилизации и создания предпосылок экономического оживления. Далее, выявляется высокий уровень корреляции между тенденциями преступности, в первую очередь имущественными, и уровнем безработицы в стране. Следовательно, одной из главных проблем на пути создания экономических барьеров экономической преступности выступает задача снижения, если не ликвидации, уровня безработицы, а в идеальном будущем - создания основы, социальной гарантии стабильности любого общества - так называемого «среднего слоя» населения.

Организационные меры предупреждения рассматриваемого вида преступности - возрождение системы контроля, подбор и профессиональная подготовка кадров, создание механизма валютно-таможенного и экспортного контроля, учет денежных и товарных потоков, разработка фискальной политики. Основная цель государственной стратегии в этой области - создание условий для социально - экономической и военно-политической стабильности общества, сохранения целостности государства, создания состояния безопасности, то есть отсутствия угроз от внешних и внутренних факторов. К данному направлению борьбы с экономической преступностью можно отнести разработку и исполнение региональных программ борьбы с нею; усилия подразделений по борьбе с хозяйственными преступлениями важно сосредоточить на ключевых, важнейших сферах экономики и направлениях ее перестройки. К таковым необходимо в первую очередь отнести: незаконное использование государственных денежных средств и ресурсов, противоправные операции на денежно-финансовом, в том числе валютном рынке, во внешнеэкономической деятельности, со стратегическими ресурсами, мошенничество (особенно в крупных размерах), незаконное предпринимательство на потребительском рынке и, конечно, уклонение от уплаты налогов.

81

Больше внимания стоит уделять официальной и оперативной информации о состоянии экономической преступности, основных направлениях обеспечения экономической безопасности страны, прогнозам развития ситуации в наиболее криминогенных отраслях хозяйства. Необходимо более эффективно применять меры по усилению сотрудничества правоохранительных органов с учреждениями федеральной и местной власти, контролирующими органами, службами безопасности, детективными и охранными агентствами и общественными объединениями, имеющими правозащитную направленность. Главным государственным способом борьбы с преступностью, в том числе экономической ( и налоговой как ее составной частью) является укрепление роли государственной власти, повышение степени доверия к ее институтам.

К техническим мерам профилактики названного вида преступности можно отнести создание систем собственности, обеспечение безопасности грузов, защиту документации и введение ее единых форм, внедрение методов обнаружения фальшивых продуктов, создание единых банков данных, в том числе налогоплательщиков, принятие соответствующего закона, который позволил бы правоохранительным органам производить проверку законности проводимых субъектами финансовых отношений, операций, возникновения первичного капитала и т.д.

Раз речь зашла о правовых методах борьбы с анализируемой преступностью, отметим, что к таковым следует отнести в первую очередь разработку нормативно правовых актов о правилах поведения хозяйствующих субъектов на хозяйственном рынке, об ответственности за нарушение соответствующего законодательства, уголовных и административных законов ( в частности, «О борьбе с коррупцией», «Об ответственности за легализацию преступных доходов» и тому подобные). Кроме того, говоря о правовых средствах профилактики экономической преступности, мы не можем обойти вниманием такую важную их разновидность, как федеральные программы борьбы с преступностью, разрабатываемые в нашей стране с середины 1990-х гг.

82

В частности, последняя - Федеральная целевая программа по усилению борьбы с преступностью на 1999-2000 годы была введена в действие Постановлением Правительства РФ № 270 10 марта 1999 г. и действует в настоящее время. По поводу рассматриваемого нами объекта исследования Программа отмечает, что среди всей преступности, существующей в России, наиболее тяжелое положение сложилось в сфере экономики. «Расширяются интересы криминальных структур в кредитно-финансовой сфере, на рынке ценных бумаг, во внешнеэкономической деятельности. Активизируются противоправные сделки по вывозу сырьевых, энергетических и других ресурсов за рубеж. Совершение экономических преступлений в абсолютном большинстве случаев связано с проявлением коррупции и проникновением криминалитета во власть. В связи с этим борьба с преступлениями в сфере экономики и коррупцией является наиболее важным и приоритетным направлением деятельности всех правоохранительных органов».1

В качестве причин столь неблагоприятно сложившейся ситуации в хозяйственной сфере Программа называет упущения и просчеты в ходе осуществляемых реформ, способствовавших криминализации экономики, накоплению теневых капиталов и становлению организационной преступности, резкому социальному расслоению общества, снижению качества жизни значительной части граждан при отсутствии действенной системы социальной поддержки неимущих; отставание правовой базы правоохранительной деятельности от потребностей практики; недостатки в работе правоохранительных и контрольно-надзорных органов, вызванные их разобщенностью, утратой опоры на население, оттоком профессиональных кадров, нерешенностью проблем правового, материально-технического и иного обеспечения; открытость значительной части государственной границы по линии раздела со странами, ранее входившими в состав СССР; возрастающую коррумпированность органов власти, распространенность различного рода должностных злоупотреблений и нарушений

1  Федеральная целевая программа по усилению борьбы с преступностью на  1999 - 2000 годы //Собрание законодательства РФ. 1999. № 12. Ст. 1484.

83

законности; разрушение системы профилактики преступлений; углубляющийся правовой нигилизм населения, внедрение в массовое сознание стереотипов противоправного поведения, силового разрешения споров, неверие в способность правоохранительных органов защитить интересы личности, общества и государства.

В качестве первоочередных задач по преодолению криминализации экономики, защите всех форм собственности, в борьбе с коррупцией Федеральная программа предусматривает: совершенствование правового регулирования экономических отношений, включая внешнеэкономические, и правоохранительной деятельности, качественное обновление нормативной правовой базы такой деятельности в области борьбы с коррупцией; усиление надзора за исполнение законодательных актов и повышение ответственности за их нарушение, совершенствование системы государственного контроля в сфере финансово - хозяйственной деятельности с целью недопущения злоупотреблений; оптимизация форм, методов и средств противодействия экономической преступности и коррупции путем объединения усилий правоохранительных, контролирующих, фискальных, финансовых органов и других структур данной направленности организационно-практические меры предупреждения и пресечения преступлений экономической направленности и коррупции; создание единого информационного механизма обеспечения экономической безопасности; выявление и устранений криминальных структур; создание и закрепление профессионального ядра правоохранительных органов, их материально-техническое укрепление, повышение социально-правовой защищенности сотрудников; формирование позитивного общественного мнения о правоохранительной системе, восстановление доверия общества к государству и его структурам; меры общественного воздействия и профилактику коррупции и преступных посягательств на государственную собственность.

Как видим, Программа предусматривает в качестве мер борьбы с данным-наиболее сложным и опасным, подрывающим основы общества и государства видом преступности как экономические, так и организационные, технические, правовые, а также воспитательные меры. Представляется, что сущность последних должны

84

стать в первую очередь возрождение идей Отечества, консолидации общества, ценности труда и честности, государственная идеологическая политика.

Подведем итоги сказанного. По нашему мнению, они таковы: можно отметить, что само понятие «экономическая преступность» до сих пор остается недостаточной формализованным криминологической наукой и во многом зависит от тех критериев, которые применяют к нему правоведы. Экономическая преступность как таковая представляет собой не только чрезвычайно сложное, но и изменчивое явление, на содержание которого влияют перечень законодательных норм, прежде всего экономической направленности, сформулированных УК РФ, а также степень продуманности и разработанности экономической политики государства, особенно в периоды нестабильности последнего. Данный вид преступности является одним из наиболее опасных, посягающих на устои общества, его нормального, спокойного, урегулированного законами развития; в настоящее же время в нашей стране, - и это констатируется на самом высоком государственном уровне, - совокупность таких преступлений представляет наибольшую угрозу для существования страны как единого целого, его национальной безопасности и демократического будущего.

Отличительными признаками экономической (а следовательно- на родовом уровне - и налоговой) преступности являются следующие: совершение такого рода преступлений, как правило, в процессе профессиональной деятельности; выполнение их в рамках и под прикрытием законно выполняемых функций; их корыстный характер; длящееся систематическое развитие; ущерб экономическим интересам личности, организациям, обществу, государству. Налоговая преступность не просто составляет часть, но и имманентна любой экономике - как рыночного (где она проявляется во всем своем «богатстве»), так и командно-административного (когда она существует в «свернутом» состоянии) типа, и является необходимой, детерминируемой, продуцируемой экономической преступностью и в свою очередь продуцирующей ее, выполняющей ее «социальный заказ», обусловливающей существование многих ее разновидностей. Мерами по предупреждению дальнейшего роста экономической (и налоговой) преступности является в первую

85

очередь укрепление государства, его финансовых, контролирующих, фискальных и правоохранительных институтов, усиление его целенаправленного влияния на хозяйственный механизм в направлении развития отечественного производства и формирования «среднего слоя» населения.

Итак, приступая к изучению явления налоговой преступности, мы выяснили основные сущностные черты, систему детерминации, меры предупреждения явления, родового по отношению к ней, - преступности экономической, а также место, которое занимает первое из них в сложной структуре второго. Далее мы вновь обратим свое внимание на объект нашего диссертационного исследования как таковой и прежде всего - на его общие криминологические характеристики.

2.2. Уровень, динамика и структура налоговой преступности

Исследование любого объекта изучения предполагает в первую очередь определение методологии такового, то есть совокупности методов и методик, разработанных наукой и пригодных для измерения основных качественных и количественных характеристик явления, выработки единиц и установления шкал для данного измерения. Наука криминология, имея объектом своего исследования специфическое явление преступности использует для его измерения и оценки ряд выработанных десятилетиями и веками показателей, позволяющих достаточно достоверно, с большой долей полноты и объективности охарактеризовать главные, определяющие черты изучаемого объекта.

Названный общий объект криминологии не исключает наличия отдельных подобъектов криминологического исследования, в качестве которых выступают различные стороны, проявления в действительности исследуемого явления. Так, характеризуя преступность как сложное многофакторное явление, наука выделяет такие ее внешние проявления и характеристики, как состояние, детерминацию и причинность преступности, способы совершения преступлений, личность преступника, методы борьбы с преступностью и предупреждения последней.'

Основное характеризуемое качество преступности - главное проявление, предопределяющее ход дальнейшего исследования того или иного ее вида - это так называемое состояние преступности. Данный объект можно измерить при помощи в первую очередь статистических и математических методов и охарактеризовать рядом качественных и количественных показателей. К числу последних криминологическая наука относит в настоящее время такие, как уровень, динамику, а также показатель латентности, к качественным же относит прежде всего структуру, характер, а иногда - цену преступности.

Уровень преступности может быть в абсолютном выражении (количество совершенных преступлений, количество зарегистрированных преступлений, количество    лиц,    привлеченных    к    уголовной    ответственности,    количество

Кримнология: Учебное пособие /Под ред. Н.Ф. Кузнецовой. М., 1996. С. 47.

87

осужденных лиц и так далее), а также в относительном - в виде так называемого индекса, или коэффициента интенсивности преступности (количества преступлений и лиц, их совершивших, на тысячу, десять либо сто тысяч человек, причем лучше, если за исходное, базовое количество берется численность населения, достигшего возраста уголовной ответственности). В зависимости от понимания самого преступления уровень преступности можно считать как по количеству зарегистрированных преступлений и виновных лиц, так и по количеству судимостей. Первый из названных видов уголовной статистики ведут Министерство внутренних дел РФ и прокуратура, а второй - органы юстиции; первые данные отражают более криминологическую картину преступности, а вторые - уголовно-правовую, причем расхождение в данных показателях зависит от множества факторов и может достигать (как в настоящее время в России) 3-4 раз. Сейчас относительный уровень, индекс, интенсивность, коэффициент, преступности в целом по нашей стране составляет около 2 тысяч на 100 тысяч населения, в то время как, например, в США - 5,5, а в Японии - 1,2.'

В связи со сказанным возникает вопрос о степени доверия подобным цифрам. Дело в том, что уровень регистрируемой преступности может иногда искусственно завышаться, но гораздо чаще искажение реальной ее картины происходит от нерегистрации преступлений. Последняя может существовать в двух основных формах: объективной (преступления остались неизвестными правоохранительным органам) и субъективной (правонарушения скрываются ими). Таким образом, можно говорить об объективно существующей и искусственно создаваемой латентности (от латинского "скрытый", "невидимый"), причины которой, кроме естественных (никто, кроме виновного, не присутствовал во время события преступления либо не остался после него жив), могут заключаться, к примеру, в неверной реакции на правонарушение потерпевших и окружающих, недостатках в деятельности правоохранительных органов, неверной позиции должностных лиц и тому подобном.

1 Лунеев В.В. //Преступность XX века. Мировые, региональные и российские тенденции. М., 1997. С. 24.

88

Уровень латентности, как известно, существенно различается по разным видам преступлений, существует даже градация последних на общественно опасные деяния с высокой и низкой латентностью. К первой группе относятся, например, взяточничество, наркотизм, нарушения правил ^торговли, различные виды укрывательства (в том числе налогооблагаемой базы); во вторую могут быть включены, в частности, убийство, причинение тяжкого вреда здоровью, квартирные кражи, угоны автотранспорта. Однако даже во втором случае уровень латентности составляет примерно: 1,5, то есть на каждые 2 выявленных преступления приходится в среднем 3 оставшихся неизвестными. Например, сейчас в России ежегодно регистрируется около 30 тыс. убийств, но в то же самое время приблизительно столько же людей пропадает без вести, а из них около половины -не по своей воле. В итоге общая латентность у нас в стране по разным оценкам составляет от 1 : 3 (75 %) до 1 : 10 (свыше 90 %) и более. Для выявления ее действительного уровня разрабатывается ряд методик ее косвенной оценки: например, по количеству пропавших лиц, людей, поступивших в больницу с ранениями, расходованию средств и материалов и так далее.

Динамика преступности - количественный показатель, характеризующий изменение уровня (либо другой характеристики объекта, например, структуры и т.д.) во времени и отражающий тенденцию его развития. Темпы прироста (или же снижения) того или иного показателя определяются в процентах цепным (когда сравнение производится по отношению к значению характеризуемого признака за прошлый период времени) и базисным способом (при этом за базис, "точку отсчета" берется первоначальное значение признака) и выражается либо в процентах, либо в количестве раз превышения или снижения уровня. Возможно применение в одном исследовании какого-либо показателя сочетания обоих методов в совокупности. Необходимо заметить, что динамика преступности в гораздо большей степени, чем, скажем, ее уровень, испытывает на себе влияния привходящих факторов: во-первых, причин и условий преступности, а во-вторых, изменений во времени уголовного

89

закона. Последний фактор делает строгое, точное сравнение разновременных значений анализируемого показателя невозможным.

Структура преступности - соотношение в общей массе данного явления отдельных ее видов, выделяемых, в свою очередь, по уголовно-правовым или криминологическим критериям. Такими критериями могут быть: тяжесть преступления (4 группы), форма вины (2 группы), родовой объект (6 групп), пол (2 группы), выделяются также критерии мотива (насильственные, корыстные и другие преступления), возраста (деликты совершеннолетних и несовершеннолетних лиц, в том числе малолетняя и подростковая преступность), соучастия, рецидива, распределенности деяний по территориям и т.д. Каждый из видов преступности имеет свои критерии, причины и условия, подлежащие изучению.

Характер преступности - показатель преобладания в абсолютном и относительном выражении в структуре преступности какого-либо ее вида из вышеназванных. Например, характер преступности в России (в первой степени приближения) - корыстный, а конкретнее - корыстно-насильственный. Цена преступности - разноплановый показатель, определяющий ущерб, наносимый обществу   противоправными   деяниями;   он   может          быть   имущественным

(определяемым в денежном выражении) и иным (например, ущерб от насильственных преступлений против личности измеряется количеством смертей, инвалидностей, потерянных рабочих дней, расходов на лечение и выплат по больничным листам и так далее), а также прямым (непосредственно от общественно опасного деяния) и косвенным (затраты государства и общества, в частности, на содержание контролирующих и правоохранительных органов).

Применяя данную методику к объекту настоящего исследования, напомним, что под налоговой преступностью мы понимаем систему совершенных в определенном регионе и в определенный период времени налоговых преступлений; если речь идет о Российском государстве на его современном этапе, то в качестве последних выступает уклонение от уплаты налогов и сборов. Таким образом,

90

конститутивными   (включенными   в   понятие)   признаками   явления   налоговой преступности являются следующие:

а)  в первую очередь, это - система, то есть совокупность взаимосвязанных элементов, выступающих по отношению к внешней действительности (в том числе исследователю) как единое целое;

б)  в качестве составляющих данную систему элементов предстают налоговые преступления, то есть явления объективной действительности, в свою очередь имеющее  сложную   внутреннюю   структуру  и   систему  признаков,  таких  как: опасность    для    денежно-финансовой    системы    государства,    запрещенность уголовным законом под угрозой наказания, виновность, совершенность лицом, подлежащим уголовной ответственности;

в) связи между элементами данной системы носят характер функционирования, корреляции, с элементами порождения;

г)   территориальная  ограниченность,   -   признак,   требующий  установления значения той или иной характеристики объекта в пределах конкретной территории (субъекта федерации, региона, страны и т.д.);

д)    временная   обусловленность,   порождающая   необходимость   оценивать названные показатели в   относительно какого-либо промежутка времени (квартал, полугодие, год, пятилетие и т.п.).

Оценивая современное состояние налоговой преступности в пределах Российской Федерации, обратимся в первую очередь к ее количественным показателям. По свидетельству одного из ведущих, если не сказать крупнейшего специалиста в данной области И.И. Кучерова, положение с этим видом преступности в нашей стране в последнее время в силу названных нами в предыдущем параграфе причин приняло катастрофический характер. По оценкам специалистов, в результате неуплаты налогов и сборов государство ежегодно теряет около половины поступлений в бюджет всех уровней (хотя еще несколько лет тому назад этот показатель достигал 40 %). Обзор уровня и динамики "старой" налоговой преступности,   то   есть   той,    которая    сформировалась   в   нашей   стране    в

91

законодательном значении этого понятия лишь с 1993 г. и просуществовала в таком виде до 1997 г., был дан нами в первом параграфе нашего диссертационного исследования; дальнейший анализ, а также сравнение данных показателей с состоянием налоговой преступности прореформенного уголовного права был бы невозможен по причинам, также оговоренным нами ранее. Показатели, характеризующие состояние рассматриваемого вида преступности, начиная с нового для уголовного права России времени, мы приведем в нижеследующей таблице.

Таблица 2 Уровень и динамика налоговой преступности в период действия УК РФ

№ пп

Показатели

1997г.

1998г.

 

 

абсол.кол

%к1996г

абсол.кол

% к 1997г.

% к 1996г.

1.

Зарегистрированные преступления

5686

84,5

6131

107,8

91,1

2.

В т.ч. налоговые

3705

94,4

3985

107,6

101,6

3.

Осужденные лица

605

43,8

1280

211,6

92,8

Как видим, 1997 г. дает видимое снижение как общего числа зарегистрированных налоговых преступлений (на 5,6 %), так и - в еще большей степени - количества осужденных за их совершение (в 2,3 раза), в то время как предыдущие периоды показывали неизменный рост обоих показателей. Это падение уровня налоговой преступности за 1996 - 1997 гг. должно, очевидно, объясняться элементарным изменением критериев оценки и соответственно - сужением объема понятия таковой. Напомним, что если в 1996 г. под данным видом преступности понималась и статистику ее составляла совокупность показателей по трем статьям УК РСФСР, то начиная с 1997 г. правопреемницами их, а точнее - лишь ст.162-2 старого Кодекса стали статьи 198 и 199 УК РФ. Поэтому, основываясь на общей тенденции роста числа налоговых преступлений в анализируемые года, мы можем лишь сделать вывод о том, что в структуре регистрируемой преступности, связанной

92

с нарушением налогового законодательства, до вступления в силу нового Кодекса удельный вес статьи 162-2 составлял около 3/4.

Начиная со следующего, 1998 г. вновь наблюдается рост как общего количества выявленных, налоговых преступлений, так и числа лиц, осужденных за них, причем темпы роста второго показателя в 1,97 раза опережают первый. Скорее всего это было вызвано улучшением качества работы правоохранительных органов по расследованию зарегистрированных деяний (в первую очередь органов налоговой полиции), а также изменением правосознания и правовой ориентации судов, склонных до этого времени к излишне мягкому подходу к виновным в совершении преступлений данного вида.

Что касается состояния налоговой, преступности за 1999 г., то к настоящему времени органами налоговой полиции, к сожалению, еще не произведен окончательной анализ таковой, поэтому мы вынуждены воспользоваться теми показателями, которые были рассчитаны по итогам 9 месяцев указанного периода. Так, статистика уголовных правонарушений свидетельствует, что за это время было возбуждено уже 10943 уголовных дела в области уклонения от уплаты налогов, что в 2,34 раза больше, чем за аналогичный период прошлого года ив 1,78 раза больше, чем за весь 1998 г. При этом рост количества уголовных дел, возбужденных следственными подразделениями федеральных органов налоговой полиции по преступлениям исключительной подследственности в сравнении с аналогичным периодом прошлого года возрос в 2,56 раза, доля таких дел среди всех возбужденных увеличилась с 65 до 71%.

В третьем квартале прошедшего года по сравнению с его первым полугодием количество возбужденных уголовных дел возросло на 79 %; если в июле их было возбуждено 950, а в августе 1169, то в сентябре - 2213. При таких темпах работы налоговых органов можно предположить, что к концу года количество таких дел достигло 9,5 тысяч, что в 3,2 раза больше, чем в году, предшествовавшем данному, то есть 1998, а налоговых дел - 13,5 тысяч, по стране - 9,2 (1992г. - 0,1).

93

Если же попытаться дать общую характеристику налоговой преступности за период существования основных норм Уголовного кодекса, предусматривающих ответственность за нее, то мы придем к выводу, что данный вид преступности имеет четко выраженную высокую динамику: по сравнению с показателями 1992 г. число преступлений, связанных с налогообложением, возросло более чем в сто раз. Что касается соотношения динамик развития экономической преступности в целом и ее налоговой разновидности, то в последние годы прирост последней опережает увеличение первой, базисной для нее, в 2 - 3 раза.

При всем том необходимо отметить, что приведенные цифры далеко не полностью отражают масштабы истинной преступной деятельности в налоговой сфере, так как данные правонарушения, как и экономические деликты вообще, обладают высокой латентностью. По разным оценкам, уровень ее колеблется в пределах 50 - 90 %, поэтому в том случае, если будут реализованы резервы в выявлении преступлений этого вида, их общее количество может возрасти на 15-55 тысяч. Как видно, необходимо уточнение имеющихся в распоряжении правоохранительных органов данных о реальном состоянии анализируемой  преступности, хотя в этом случае традиционные методы измерения уровня латентности подходят не в полной мере. Делать выводы о таких показателях можно лишь при помощи методов экономико-правового анализа, которые базируются на использовании экономической информации.

Показателями, в определенной степени свидетельствующими о действительном состоянии налоговой преступности, могут быть следующие: во-первых, значительный разрыв между реальными и декларируемыми доходами населения, во-вторых, существенная разница между расходами отдельных граждан на дорогие покупки (недвижимость, автомобили, предметы обстановки, валютные ценности) и  их официальными доходами, в-третьих, увеличение объема наличной денежной  массы во внебанковском обороте, то есть использование так называемого "черного нала" для произведения денежных операций (расчета с партнерами, оплаты труда и так   далее).   Кроме   того,   к   таким   показателям,   можно   отнести   растущие

.   94

неспособность или нежелание одних хозяйствующих субъектов осуществлять расчет деньгами с другими в пределах хозяйственной деятельности и отдание ими предпочтения бартерным сделкам, векселям и иным ценным бумагам, зачетам, натуральной оплате и тому подобным действиям, то есть кризис неплатежей. Далее, таковыми являются: уменьшения уровня собираемости налогов и сборов даже в те периоды (например, сезонного характера), когда ожидается прирост таких поступлений; существенные темпы долгосрочного роста бюджетных недоимок; увеличение объемов капиталов, в обход закона вывозимых за рубеж в виде открытия счетов в иностранных банках, приобретения за границей компаний и ценных бумаг и так далее.

Причины столь высокого уровня латентности налоговых деликтов также весьма разнообразны и корреспондируют с таковыми для более общего виды преступности - экономической. В первую очередь к ним можно отнести отсутствие потерпевших и иных лиц, заинтересованных в раскрытии фактов и расследовании самих налоговых правонарушений, так как население в массе своей относится к нарушителям налогового законодательства не только терпимо, но даже одобрительно (к примеру, по свидетельству преподающей в МГУ профессора Н.Ф. Кузнецовой, 90 % студентов юридического факультета этого ведущего высшего учебного заведения страны не считают уклонение от уплаты налогов фактически преступлением). Работники предприятий чаще всего с пониманием воспринимают порядок оплаты труда, при котором заработная плата выдается из неучтенной денежной массы в обход оформления бухгалтерскими документами.

Другие причины данного явления таковы: высокий интеллектуальный уровень и изобретательность преступников, позволяющие им тщательно маскировать совершаемые деяния и не оставлять видимых следов его; большие промежутки времени - не менее одного года - между совершением и выявлением налогового правонарушения; имеющиеся недостатки в деятельности налоговых органов, призванных выявлять и раскрывать нарушения данного вида. Все названное показатели  и   причины   позволяют  делать   выводы   о  действительном  уровне

95

преступности в сфере налогообложения, в том числе ее интенсивности. Так, если в 1992 г. коэффициент налоговой преступности составлял ОД на 100 тыс. человек, достигших возраста уголовной ответственности, то к 1996 г. этот показатель достиг уже 5,7 и продолжал повышаться. Кроме того, интересны данные относительно доли преступности рассматриваемого характера в структуре преступлений экономической направленности: к названному моменту она возросла до 2,3 % и стала вполне сопоставимой с такими преступлениями, как, например, незаконное предпринимательство или изготовление поддельных денежных купюр.

Как отмечалось ранее, среди качественных показателей преступности в первую очередь необходимо рассматривать ее структуру, причем основания для составления различного вида структур могут быть самыми разнообразными. Если иметь в виду преступность налоговую, то прежде всего можно составить ее структуру по признаку уголовно-правовому, то есть определить, какая доля от общего количества совершенных за определенный промежуток времен, налоговых преступлений приходятся на отдельные "налоговые" статьи Уголовного кодекса РФ; по состоянию на 1998 г. картина будет следующей.

96

:                                              Диаграмма 1

Структура налоговой преступности по составлжющим ее преступлениям

120,70

79,30

■ ст. 1е8УКРФ

■ ст. 190 УК РФ

Важно отметить, что в рассматриваемый период долж налоговых преступлений, совершаемых неоднократно, впервые составила более 5 % от годового их количества. Если учесть, что норма об уголовной ответственности (сперва ст. 162-2 УК РСФСР, а затем ст.сг.198 и 199 УК РФ) действовали на тот момент только шесть лет, такое проявление специального рецидива вполне характеризует степень корыстной направленности налоговых преступников и высокую 'устойчивость заглавного вида преступности.                   '                                                   :

В качестве следующего основания для структурирования налоговой преступности можно избрать признак предмета преступления, то есть конкретную разновидность налога или сбора, уклоняясь от уплаты которого в государственные фонды, виновное лицо совершает свой деликт. Напомним, что Налоговый кодекс РФ, который впервые в постсоветской истории устанавливает исчерпывающий перечень ; видов таких выплат, содержит почти 30 их разновидностей на федеральном, региональном и местном уровнях. Однако, как показывают криминологические исследования, далеко не все из них обладают достаточной для представления степенью распространенности, а некоторые проявляются в виде

9?

предмета налоговых преступлений спорадически. Так, например, на вышеуказанный момент времени доля преступлений, -состоящих в неуплате акцизов, составляла 1,2 % от общей массы преступлений налоговой направленности, а налога на имущество предприятий - 0,9 %. В целом ситуация выглядит следующим образом.

■                                                Диаграмма 2

Структура налоговом преступности шо видам иалогов

■43,60%

■ 17,60%

О 28,40%

!Иные

Подоходны й налог

D Налоги в дорожные фонды

I Налог на прибыль

Заметно, что анализируемый вид преступлений направлен на неуплату тех налогов, ; которые предполагают самые крупные отчисления в бюджет и государственные внебюджетные фонда; если же иные налоги и сборы оказывались не перечисленными в них, то чаще всего из-за того, что имели с вышеперечисленными общий объект налогообложения. Подавляющий ■ характер доли преступлений, связанных с уплатой' налога на прибыль, вызван уязвимостью механизма его жсчислениж, который, в частности, предусматривает рад исключений и изъятий из правил, льгот, которыми необоснованно и пользуются преступники. Сказываете! и характерная длж этого: вида делинквентности направленность мотивации, заключающаяся в удержании в своем распоряжении полученной от деятельности прибыли.                                                                                 ;

98

Правонарушения в сфере налогообложения совершаются разными хозяйствующими субъектами независимо от формы собственности, однако практика показывает, что частная ее форма поставляет более чем 80 % всех налоговых преступлений, а менее 20 % - остальные, то есть государственна!, муниципальная, акционерная и так далее. Объясняется такое положение прежде всего тем, что на предприятиях, основанных на частной формы собственности, во-первых, право управления принадлежит небольшому, ограниченному кругу лиц, что является благоприятным фоном для преступной деятельности, а во-вторых тем, что в таких организациях, как правило, управляющие лица совпадают с осуществляющими финансовый контроль и более того - с их фактическими владельцами, являющимися, таким образом, полноправными хозяевами своих маленьких "вотчин".

Следующим критерием структурирования налоговой преступности можно выделить организационно-правовую форму хозяйствующих на российском рынке субъектов. Представляя данный вид структуры объекта нашего исследования в виде круговой диаграммы, выделим лишь те ее составляющие, которые преодолевают пятипроцентный барьер.

Диаграмма 3 Структура налоговой преступности по форме хозмйствующих субъектов

■ 10,30% П5»20% ■ 6,40%

П8»10%

а 1з,2©%

,20%

113,60%

птоо ■ ичп

П Гос. и мун. предприятия

ПАО

■ Кооперативы

Ш Малые предприятия

■ Иные

В числе остальных 10,3 % можно выделить доли совместных предприятий (3,9%), крестьмнеко-фермерских хозяйств (2,1 %), преступления юридических лиц,

99

основанных на иных формах, предусмотренных Гражданским кодексом РФ, составляют 4,3 %. Полученные данные в основном коррелируют с действительной распространенностью на хозяйственном рынке организаций соответствующих организационно-хозяйственных форм. С другой стороны, при более глубоком анализе, такая картина структуры налоговой преступности приобретает и иные причины: например, тот факт, что товарищества с ограниченной ответственностью занимают в ней лидирующую позицию, можно с успехом объяснить тем, что эта форма из-за особенностей своей юридической конструкции позволяет владельцам и руководителям предприятий, основанной на ней, быть фактически бесконтрольными, а значит, с легкостью осуществлять свой преступный замысел при наличии такового. В то же время относительно небольшое количество рассматриваемого вида преступлений со стороны владельцев крестьянско-фермерских хозяйств объясняется невысоким уровнем рентабельности сельскохозяйственного производства вообще и данной его разновидности в частности, что, естественно, не позволяет в значительной степени уклоняться от уплаты налогов, например, на прибыль при отсутствии таковой.

До сих пор мы говорили о нарушениях в сфере налогообложения со стороны юридических лиц, однако и динамика преступности по статье 198 УК РФ имеет в принципе ту же тенденцию, что и рассмотренная. Отмечается стабильное увеличение числа нарушений (в том числе и уголовно-правовых) налогового законодательства, совершаемых лицами физическими, то есть отдельными гражданами. По итогам налоговых проверок только, скажем, в 1997 г. было выявлено около 70 тыс. лиц, которые осуществляли предпринимательскую деятельность в сфере торговли без постановки на учет и государственной регистрации; в настоящее время из почти четырех миллионов индивидуальных  частных предпринимателей порядка 15 %, то есть около 600 тыс. уклоняется от учета в налоговых органах, причем цель такого бездействия очевидна - не декларирование своего фактического дохода и неуплата налогов в казну.

100

Небезынтересна также структура налоговой преступности, составляемая по признаку той сферы хозяйственной деятельности, в которой работает налогоплательщик. Даннаж структура оказывается наиболее подробной из рассматриваемых   нами,   здесь   можно   выделить   до   десятка   разновидностей

проявления критерия структурирования. Так, на долю предприятий, занимающихся торговлей продуктами питания, приходится 23,8 % правонарушений в налоговой сфере, организаций, торгующих товарами народного потребления (так называемой легкой промышленности) - 15,9 %, оказывающих услуги разного рода — 12,1 %, занимающихся финансово-кредитными операциями - 9,3%» осуществляющих торговлю недвижимостью - 7,9 %, производящих продукцию машиностроения - 7,2 %, работающих в области нефтедобычи и нефтепереработки - 5,1 %, являющихся предприятиями металлургии - 1,8 %, производящих нефтехимическую продукцию -1,5 %, электроэнергию - 0,7%, остальных - 14,7 %. Для наглядности также изобразим перечисленные данные на диаграмме.

Диаграмма 4 Структура налоговой преступности по сфере деятельности

5,10%

9,30%

12,10%

23,80%

 

□(Торговля продуктами питания

\

 

Иные

 

 

ОТорговля ТНП

 

 

ПОжазанмв услуг

 

Ш Финансово-кредитные операции

¥

 

D Торговля недвижимостью

f 18,70е

0

Производство продукции машиностроения

 

 

D Нефтедобыча и -переработка

15,90%

Представленные данные позволяют сделать вывод, что подавляющее количество правонарушений в сфере налогообложения совершается в торговле -39,7 %, то есть более чем каждое третье преступление, - и это при всем богатстве

101

спектра хозяйственной деятельности, в которой могут осуществляться подобные деяния. Дело в том, что владельцы торговых предприятий стараются получать оплату товаров наличными деньгами: это позволяет им использовать наличность во внебанковском обороте, что в свою очередь существенно затрудняет налоговый контроль и способствует осуществлению налогового преступления в виде уклонения от уплаты положенных налогов и сборов.

До недавнего времени государство несло огромные потери на рынке алкогольной продукции по причине лавинообразного характера нарушений в области производства и торговли спиртосодержащих напитков (по данным только лишь МВД РФ, каждая вторая единица такой продукции была выпущена и продана подпольно, без уплаты акцизов и сборов). За последнее десятилетие потери страны от такой деятельности составили порядка 80 трлн. рублей, а доля налоговых поступлений от оборота алкоголя составляет всего 3 - 5 %, хотя в советские времена налоги и прибыль от такого вида деятельности пополняли казну наполовину. Лишь энергичные меры правительства и законодательных органов последних лет, выразившиеся   в   принятии   пакета  законов,   направленных   на   восстановление

to государственной монополии на спиртовую продукцию (и, в частности, изменений и дополнений в Уголовный кодекс РФ июля 1999 г.), позволяют надеяться на изменение ситуации в данной области.

Даже в сфере торговли наибольшее количество налоговых преступлений выявляется на «ниве» экспортирования топливно-энергетических ресурсов, и проблема здесь настолько серьезная, что правительственным экспертам надлежит самым серьезным образом разобраться с действующей в настоящее время системой доступа к экспортным трубопроводам (будем надеяться, что начало этой деятельности  мы  уже  наблюдаем).   Недоработки  налогового  законодательства

I позволяют коммерсантам экономить на отчислениях в бюджет, а миллионы долларов недополучает государственная казна, причем цифра эта по оценкам экспертов достигает 22 млн.

102

Грубейшие нарушения налогового законодательства были вскрыты и на предприятиях топливно-энергетического комплекса: еще в 1995 г. органы налоговой полиции совместно с органами Государственной налоговой инспекции проверили 28 крупнейших предприятий ТЭКа и в их финансовой деятельности были вскрыты серьезные нарушения. Обнаружилась парадоксальная ситуация: наиболее богатые предприятия, составляющие основу благосостояния любой, в том числе, разумеется, и нашей страны, оказываются самыми злостными неплательщиками налогов, обрекая Россию на хроническую бедность. Сумма штрафов, исчисленных налоговыми органами, составила более 882 млрд. рублей, но вся проблема .заключается в том, что в эти деньги еще можно исчислить, но практически невозможно взыскать с должников.

Огромные неучтенные финансовые потоки вращаются и на рынке интеллектуальной собственности: по оценкам экспертов, производители и торговцы нелегальными компьютерными программами, книгами, музыкальными, видеопроизведениями присваивают годовой объем дохода порядка 5 трлн. рублей,

it

ничего с него не уплачивая в государственную либо местную казну. Все большее '        распространение   получает   и   практика   создания   коммерческими   структурами собственных   банков,   которые   предназначены   только   лишь   для   выполнения операций по "отмыванию" незаконно полученной либо скрываемой прибыли.

Недобросовестные услуги оказывают названным структурам и некоторые страховые компании: для неуплаты, к примеру, подоходного налога субъекты хозяйствования на "черном" рынке используют такую форму сделки, как получение страховых выплат в виде ссуд названных компаний на достаточно продолжительные сроки, при этом суммы начисленного налога резервируются, не перечисляясь в бюджет. Многие предприятия используют договор страхования для проведения с кредиторами операций посредством расчетного счета и увеличения внебанковского оборота денежных средств в наличности. Наконец, третьи заключают с такими фирмами договоры фиктивного страхования и после необоснованного увеличения

юз

страховых сумм получают необлагаемые яалогами доходы либо же используют на своих предприятиях нигде не учтенные полисы.

Остановимся также и на структуре -налоговой преступности, выделяемой по территориальному признаку; здесь: возможны различные варианты структурирования в зависимости от "масштаба", который в свою, очередь применяется для подразделения территории всей страны на единицы. Чаще всего такой пространственной единицей выступает регион, хотя это может быть м субъект федерация. В первом случае структура преступности в сфере налогообложениж в Российской Федерации выглядит следующим образом.

Диаграмма 5 Структура налоговой преступности по регионам России

17%

3S%

17%

15%

18%

Центральный

Сибирский

П Северо-Кавказский Уральский Другие

Так как и здесь, и в дальнейшем региональный аспект будет интересовать нас при анализе налоговой преступности особенно, произведем структурирование таковой по территориальному признаку в рамках отдельно взятого. Северо-Кавказского региона. Как известно, он включает в себя 10 субъектов Федерации, по которым ведется учет правонарушений в сфере налогообложения (республик, краев» областей); итогом данного анализа будет их процентное распределение по количеству выявленных на их территории преступлений, отраженное на нижеследующей диаграмме.

104

Структура      налоговой      преступности      Северо-Кавказского территориальному признаку

Диаграмма 6

региона      по

10% |

П Краснодарский край

Ростовская область П Кабардино-Балкария ПСтавропольский край

Дагестан П Другие

15%

В числе "других" на приведенной схеме можно указать: Адыгею -3 %, Ингушетию -2%, Калмыкию - 5 %, Карачаево-Черкесию - 3 %, Северную Осетию -5 %; перечень данных субъектов федерации наводит на мысль об обусловленности столь низкого уровня налоговой преступности на их территории не только малыми масштабами последней (Калмыкия превышает по этому показателю Ставропольский край, а Кабардино-Балкария равна Карачаево-Черкесии), но и деятельностью налоговых органов.

Наконец, проанализируем показатели деятельности силовых налоговых органов в отношении преступлений в области налогообложения в масштабе Ставропольского края, а именно уровень, динамику и структуру этого вида преступности. Так, по данным Управления ФСНП РФ по краю количество уголовных дел, находившихся в производстве в таковых органах в ■ 1999 г. составляло 410 единиц учета, что превысило показатель 1998 г. на 83 %. В то же время количество оконченных дел составило 199 единиц, или 175 % от года, прошлого по отношению к данному; таким образом, можно констатировать, что

105

темпы роста окончания дел отстают от темпов увеличения количества дел, находящихся в подследственности и производстве, и число таковых растет. Однако даже из тех 199 дел, которые окончены органами НП в прошлом году, только 80 были направлены прокурору, что превысило позапрошлогодний показатель уже всего на 40 %, в отношении же остальных 119 лиц уголовные дела были прекращены. Реально же за данный период осуждено 44 человека. Как мы увидим в дальнейшем, такая картина характерна для налоговой преступности в масштабах всей страны в целом.

Структуру налоговой преступности по Ставропольскому краю в соответствии с имеющимися данными можно определить на основании двух критериев: территориального и отраслевого. По первому из них мы находим, что в 1999 г. в Ессентукском районе было совершено 12,7 % от общего по краю количества преступлений, связанных с налогообложением, в Изобильненском - 9,0.%, в Невинномысском - 7,1 %, в Кировском - 6,8 % и т.д. Физическими лицами выполняется 14 % таковых, в области сельского хозяйства - 23 %, торговли  алкогольными напитками - 13%, в оптово-розничной торговле - 9%, строительстве *' - 7%, промышленности - 6%, в сфере торговли сигаретами и продовольственными товарами - по 5% и т.д.

Подводя итоги исследованиям данного параграфа работы, мы можем констатировать следующие выводы. Поскольку в настоящий момент в криминологической литературе не сформулировано понятия налоговой преступности, автор попытался сделать это (очевидно, впервые) составив систему конститутивных признаков таковой: системности, характера, взаимосвязанности, территориальности, временной обусловленности. Построение динамики налоговой преступности за весь период существования норм уголовного законодательства, то  есть с 1992 -1993 гг. некорректно, даже если сравнивать уровни таковой по статьям, являющимся правопреемницами друг друга (ст. 162-2 УК РСФСР, с одной стороны, и ст.ст.198 и 199 УК РФ, с другой). Это вызвано как различной формулировкой диспозиций, неодинаковым количеством квалифицирующих признаков да и самих

106

статей, то есть фактически разным объемом криминализации явления двумя кодексами, так и временным фактором, согласно которому для начала реальной "работы" новой нормы Уголовного кодекса требуется в среднем около года и несколько меньше - для измененной статьи. Такое теоретическое предположение с успехом подтверждается фактически, когда при объективно обусловленном стабильном росте налоговой преступности в государстве переход на новый УК породил снижение в 1997 г. показателей зарегистрированных налоговых преступлений не только по отношению ко всем налоговым статьям старого Кодекса, но к одной статье 162-2 УК РСФСР. И хотя в дальнейшем - уже в 1998 г. -показатели данного вида правонарушаемости были в основном "восстановлены", производить динамику ее целесообразно начиная с действия УК РФ, то есть с 1997 г.

Статистика налоговой преступности по стране свидетельствует о преодолении налоговыми органами в 1999 г. негативных факторов организационного и психологического характера, описанных выше и повлиявших на снижение уровня таковой в году 1997 по сравнений с 1996. Так, если количество дел по налоговым преступлениям, возбужденных в 1998 г., превышало аналогичный показатель на несколько процентов, то в 1999 г. по сравнению с 1998 г. (данные расчетные) - в 3,5 раза(!).

Вполне возможно, что к числу названных факторов необходимо отнести и смену высшего должностного лица Федеральной службы налоговой полиции РФ; так или иначе, а количество налоговых преступлений должно, по некоторым расчетам, составить в 1999 г. порядка 13.5 тысяч. Если же попытаться отследить динамику такой преступности за весь период существования налоговых статей УК, то регистрируемая ее часть за эти восемь лет увеличилась более чем в сто раз.  Установлено, что, уровень латентности налоговых преступлений находится в пределах 50 - 90 %, поэтому при реализации данного резерва раскрываемости общее количество зарегистрированных уголовно-правовых деликтов в области налогообложения может возрасти еще приблизительно на 50 тысяч. В настоящее же

107

время количество реально совершаемых в этой сфере преступлений можно оценивать по ряду косвенных показателей состояния экономики и поведения населения страны, которые, как и причины столь высокой скрытности таких деяний, приведены в данном параграфе работы.

Констатируется, что с течением времени возрастает не только уровень налоговой преступности, но и ее доля в структуре преступности экономической направленности, делая ее сопоставимой с традиционными ее видами. Проанализирован такой качественный показатель преступности в налоговой сфере, как ее структура, причем по нескольким критериям классификации. Так, было установлено, что во всей массе налоговых преступлений пятую их часть занимает уклонение от уплаты налогов и обязательных взносов с физических лиц, а четыре пятых - с организаций; доля неоднократных деликтов превысила 5 %; почти половину всего предмета преступления составляет налог на прибыль (примерно 3/7), а более четверти (2/7) -налог на добавленную стоимость; по формам собственности хозяйствующих субъектов, совершающих названные правонарушения, частная относится ко всем остальным в пропорции 4:1; что касается организационной формы названных субъектов, то 3/7 от всех их видов занимают ТОО, по 2/7 -ИЧП и государственные и муниципальные предприятия, примерно по 1/7 - акционерные общества и кооперативы; что касается распределения налоговой преступности по сферам хозяйственной деятельности, то торговля (продуктами питания и товарами народного потребления) охватывает 40 % их, оказание услуг - 12 %, финансово-кредитные операции - 9 % и так далее; наконец, территориальный анализ показывает, что по 17 % случаев укрытия налогов происходит в Центральном и Сибирском районах,               16 % - в Северо-Кавказском, 15 % - на Урале и т.д.

Основные данные о налоговой преступности по Ставропольскому краю показывают  общую для всей страны и для региона тенденцию таковой к росту, хотя и в гораздо меньших масштабах (1,8 раза).

Исследовав таким образом, главные показатели состояния налоговой преступности в России и отдельных ее регионах (уровень, динамику, структуру), мы

108

можем обратить свое внимание на следующие криминологические характеристики, присущие любому виду правонарушаемости, а именно: личности налогового  преступника, а также способам совершаемых им деяний.

109

2.3.    Личность    налогового    преступника    и    способы    совершаемых    им преступлений

Учение о личности - одно из самых сложных и в настоящее время малоразработанных наукой, в том числе и психологической. Данное положение проявляется и в криминологии, однако при всем спектре нюансов понятий ведущие криминологи страны сходятся в некоторых существенных свойствах такого понятия, как личность преступника. Так, А.И. Долгова определяет последнюю как «соци­альное лицо человека, совершившего преступление». Ю.М. Антонян считает, что личность преступника - это «совокупность интегрированных в ней социально  значимых негативных свойств, образовавшихся в процессе многообразных и систематических взаимодействий с другими людьми». Наконец, Н.Ф. Кузнецова и Г.М. Миньковский формулируют следующее определение: «это целостная система социальных и психических черт, свойств и качеств участника и носителя общественных отношений», совершившего преступление. Последнее представляется нам наиболее полным и адекватно отражающим сущность рас­сматриваемого явления, поэтому в своем дальнейшем исследовании мы будем пользоваться именно им как методологической основой.

Данную целостную систему, составляющую феномен личности, в том числе преступника, можно представить в виде трех подсистем: социального статуса  личности, ее социальных функций и, наконец, нравственно-психологической характеристики, которая, в свою очередь, складывается из нескольких видов психологии в узком смысле слова: гражданской, трудовой, бытовой, правовой, межличностной, а также психологии «Я». Причем наиболее устойчивые отношения этих подсистем образуют систему ценностей личности и его преобладающую мотивацию.

При проведении криминологического анализа личности лица, совершившего преступление, в ней выделяют три группы свойств: социально-демографические,

1 Криминология. Учебник для юридических вузов. М., 1997; Криминология: Учебник /Под ред. В.Н. Кудрявцева. М.,

1995;

Кримнология: Учебное пособие /Под ред. Н.Ф. Кузнецовой. М., 1996.

ПО

социально-ролевые и социально-психологические. Классификация же преступников

может происходить и производится чаще всего по следующим   из них: характеру

*        общественной    опасности    (здесь    выделяют    преступников     экономических,

I          насильственных,  государственных,  воинских  и  т.д.),  по  глубине  и  стойкости

к 8

(степени) общественной опасности (называют, в частности, случайных, ситуационных, неустойчивых, ранее совершавших преступления и особо злостных преступников), по преобладающей мотивации (она может быть негативно-пренебрежительная, корыстная, пренебрежительная к труду, легкомысленная и небрежная, направленная на удовлетворение только своих потребностей, «вы­нужденная» и тому подобной.

Криминологические характеристики лиц, совершивших уголовно-правовые деликты в области налогообложения, качественно отличны от параметров преступников, осуществляющих так называемые общеуголовные преступления. Задача выявленения комплекса признаков личности рассматриваемого вида вообще говоря, только начинает решаться, и хотя число таковых год от года неизменно растет, а в некоторые года   - и удваивается, общее количество их все-таки еще

"*♦        невелико.

Однако, по результатам исследования, к примеру, П.А.Истомина, большинство из лиц, избравших в качестве жизненной хозяйственную стезю, стали коммерсантами в силу ряда естественных, почти независящих от их воли об­стоятельств, начиная от общегосударственных (изменение в стране политического

\           строя, разрушение института власти, резкое сокращение рабочих мест) и заканчивая

|           причинами  достаточно  обыденного  характера   (необходимость  самостоятельно

j

I           волноваться за выживание себя и своей семьи, сохранение себя  как личности при

:           упоре только на собственные силы, знания, опыт и возможности). Создавшиеся

^:        жизненные условия заставили их развить в себе такие глубинные качества и

свойства,   как  активность,  деловую  энергию,   потребность  в  деятельности,   в

приложении на практике этих свойств с получением реального, ощутимого уже в

ближайшее время, а не когда-нибудь результата. Здесь, наверное, буде как нельзя

in

уместнее вспомнить утверждение Ч. Беккариа о том, что преступления порождаются не природной испорченностью человека, а как раз наоборот - стремлением его к личному благосостоянию, что само по себе является источником развития человеческого общества.

Для рассматриваемой категории лиц свойственны ярко выраженные жизнерадостность и оптимизм, у них в связи с активным образом жизни маскируются или подавляются такие негативные качества, как подверженность минутным слабостям, нервным срывам, истерии, эмоциональным вспышкам и так далее. Напротив, они демонстрируют своему окружению практический ум, реальную оценку ситуации, способность предвидеть и планировать свои поступки; имея довольно богатый опыт общения с самыми различными категориями людей, та «разновидность», о которой мы говорим, ярко раскрывает в общении такие свои качества, как контроль над поведением, лабильность, способность к сосредоточению всех усилий на достижение поставленной цели, настойчивость, решительность, самодисциплинированность, внешнее спокойствие и самообладание, особенно в трудных ситуациях жизни.

Если начать производить характеристику личности налогового преступника с самого первого, лежащего «на поверхности» признака -пола, то мы обнаруживаем, что около 74% случаев совершения общественно опасных деяний в сфере налогообложения приходится на долю мужчин, а, соответственно, 26% - женщин. Однако, хотя, как видим, отношение первых ко вторым составляет примерно 3:1, это говорит вовсе не о низком, а наоборот - высоком процентном уровне женской налоговой преступности. Картина станет ясна, если вспомнить о распределении полов в преступности вообще, - здесь женщины совершают традиционно порядка 5% от общего количества деликтов, хотя в последние годы этот показатель и имеет тенденцию к росту. Обозначенное «половое» распределение налоговой пре­ступности в целом корреспондирует с аналогичной должностной структурой в руководящих органах коммерческих предприятий и организаций: здесь традиционно большинство   руководителей   составляют   мужчины,   женщины   же   занимают

112

должности по ведению бухгалтерского учета, составлению и предоставлению в налоговые органы отчетности о финансовой деятельности.

Следующим классификационным признаком при характеристике личности преступника обычно выступает его возраст, причем здесь характеристика производится, как правило, по двум показателям: среднему возрасту виновного лица и категорийному его распределению по различным возрастным группам (чаще всего с «шагом» в одно десятилетие). Анализируемый вид преступности характеризуется средним возрастом делинквента в 38 лет; при характеристике же его по второму показателю выявляются несколько иные тенденции, нежели при рассмотрении всей преступности в целом. Если взять в первую очередь возрастную категорию от 21 до 30 лет, то в общей картине преступности удельный вес ее составляет более 37%, то есть проблема стоит достаточно остро; в правонарушаемости же уголовно-правовой в исследуемой области данный процент существенно ниже - всего 20, лица моложе 20 лет практически не фигурируют в сводках. Последнее объясняется тем, что молодые люди в этом возрасте не имеют соответствующего образования, опыта жизни, деловых связей, а также возможности занять сколь-нибудь значимую  руководящую должность. Основной возраст налоговой преступности от 31 до 40 лет  (36%) и от 41 до 50 (также 36%); лица старше 50 лет совершают всего около 8% анализируемого вида деликтов. Столь невысокий удельный вес этой категории населения скорее всего связан с присущей ей законопослушностью, осторожностью, исполнительностью, сформированными в условиях жесткого социального контроля, кроме того, они менее интенсивно включаются в предпринимательскую деятельность.

Естественно предположить, что налоговый преступник должен обладать довольно высоким уровнем умственного развития, что количественно, хотя и  косвенно, может быть измерено таким показателем, как уровень образования. Итоги исследования подтверждают данное предположение: если средний образовательный показатель по всей преступности в целом в его доле, занимаемой высшим образованием, равен 4%, то среди налоговых преступников число лиц, имеющих

из

оконченное либо неоконченное высшее образование, составляет 58%, что соответствует превышению среднего уровня в 14,5 раз (!). Из оставшихся 22% обладали средним специальным образованием, таким образом, четверо из пяти лиц, совершающих правонарушения в сфере налогообложения, имеют образование выше среднего, а это очень высокий показатель.

Кроме того, сотрудники правоохранительных органов, сталкивающиеся по роду службы с правонарушителями в области налогового права, отмечают, как правило, что последние обладают высоким уровнем знаний в области права и экономики, проявляют способность достаточно тонко оценить характер и силу предъявляемых им во время допросов доказательств, активно используют свой потенциал знаний для нахождения средств и путей избежания уголовной ответственности. В большей степени этим обусловлен и еще один отличительный признак налогового преступника - сравнительно небольшое количество среди них лиц, ранее судимых за какие-либо преступления (всего 7%). При этом предыдущие судимости чрезвычайно редко связаны с насильственными видами уголовных деяний, гораздо чаще это кражи чужого имущества и преступления по службе, например, должностные подлоги.

Интересным показателем при характеристике личности преступника является его семейное положение, и в случае с налоговым делинквентом он также дает показательную информацию. Так, среди мужчин - налоговых преступников (а таких, как мы упоминали в общей их массе - 74%) число состоящих в браке составляло в относительном виде показателя 78%, а среди женщин (26%) - 54%; таким образом, рассматриваемый показатель выявляет достаточно высокую стабильность семейного положения исследуемого круга лиц. Говорит он, очевидно, и о том, что в бизнесе более активно участвуют женщины, не имеющие семьи и, следовательно, не обремененные заботами о ней, они характеризуются склонностью к риску, в том числе выходящему за рамки дозволенного правом. Детей в целом по исследуемой категории лиц имели 48% (речь идет о детях в правовом значении

114

данного термина, то есть лицах в возрасте до 18 лет), при этом два ребенка - 54% от этой доли, одного - 45%.

Следующим характерологическим признаком налогового преступника можно избрать место его проживания; при этом обнаруживается, что данный вид правонарушителей - почти полностью городские жители (доля сельчан, совершивших уклонение от уплаты сборов и налогов - всего 8%). Если же попытаться провести корреляцию между числом налоговых преступлений и величиной либо статусом того города, в котором они совершаются, то прямой зависимости найти не удается: например, в областных, краевых, республиканских центрах проживает около четверти лиц из интересующего нас круга. Относительно немного среди них и жителей столицы, хотя и здесь есть свои причины: повышенный уровень латентности, особая сложность выявления налоговых преступлений в условиях крупного города.

Достаточно поляризован в данном отношении и показатель гражданства преступников: 98% из них имеют гражданство РФ; в то же время тот факт, что в структуре налоговых преступников только 2% иностранцев вовсе не '* свидетельствует, на наш взгляд, об демонстации их повышенной налоговой культуры на территории нашей страны, чужой для них, работа в которой привлекает их лишь возможностью получения значительной прибыли. Данные говорят, что большая часть иностранцев, занимающихся предпринимательством в нашей стране, просто не регистрируется в ее налоговых органах, а имеющие постоянные представительства организации склонны использовать любые, в том числе и противозаконные способы для снижения уровня налоговых платежей. В силу того, ]           что в последнее время налоговые органы России начинают обращать повышенное

;           внимание на данную категорию лиц, в не столь отдаленном будущем следует

щ ожидать изменение в приведенной выше пропорции в сторону увеличения доли в ней физических и юридических лиц, не являющихся резидентными по отношению к нашей стране.

115

Одним из важнейших конститутивных признаков личности преступника вообще и налогового правонарушителя в частности является его служебное или рабочее положение. Для последней категории лиц эта характеристика показывает, что чаще всего инициатива совершения преступлений в налоговой сфере исходила от руководителей организаций, которые в силу раздробленности таковых чаще всего выступали и их фактическими обладателями (82%). Во время совершения таких преступлений указанные лица обычно не ставят в известность о совершаемых операциях финансово-хозяйственного типа бухгалтеров данных организаций, полученные же в результате преступных действий деньги минуя кассу используются ими в своих целях. Бухгалтерские же работники (6% от общего числа налоговых преступников) чаще всего исполняют свои функции на основе договора - трудового, либо подрядного, фактически не участвуют в окончательном распределении прибыли, а следовательно, не очень заинтересованы в ее сокрытии. Поэтому в рассматриваемых нами ситуациях они выступают, как правило, в роли соучастников (пособников), исключением являются случаи родственных или иных тесных связей между ними и руководителями - собственниками организаций, когда первые входят в круг семьи владельцев или, например, сами являются совладельцами предприятий.

Однако круг лиц, виновных в совершении налоговых уголовных правонарушений, не ограничивается вышеназванными: около 4% данного вида преступлений, по проведенным исследованиям, совершается гражданами-предпринимателями, то есть гражданами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Другими физическими лицами, в обязанности которых входит уплата налогов и сборов, выполняется около 1% преступных деяний в области налогообложения; чаще всего они выражаются в нарушениях порядка декларирования доходов и уплаты налогов с данного объекта.

Фактор использования групповых форм совершения деликтов нетипичен для налоговых преступлений: количество уголовных правонарушений, совершаемых в данной области группами лиц, составляет около 10% от общего их числа. Как правило,  число  соучастников  в  них  не  превышает  двух  человек  (обычно  -

U6

руководителя организации или предприятия и его бухгалтера), доля групп из трех лиц составляет только 4% от всей массы налоговых преступлений, а соучастие в преступной группе 4 и более человек практически не встречается. В случаях совершения деяния тремя сановниками в качестве соучастников чаще других выступают заместители руководителя, кассиры, кладовщики, товароведы и другие работники, функции которых так или иначе связаны с выполнением обязанностей по распоряжению товарно-денежными ценностями. Степень организованности групп лиц при совершении налоговых правонарушений оценивается специалистами как достаточно высокая, особенно если принять во внимание уровень развития делинквентов, продуманность их действий, распределение ролей и маскировки следов преступления. Объективно же договоренность между такими двумя ключевыми фигурами организации, предприятия, объединения, как руководитель и бухгалтер, позволяет им использовать самые различные способы совершения преступлений в области налогообложения.

Как видим, проблема исследования личности преступника неизбежно «выходит» на вопрос о способах совершаемых им преступлений, так как последние весьма существенно предопределяются и в то же время характеризуют многочисленные характеристики таковой, в первую очередь - выполняемые ею должностные функции, а также организационную форму места их выполнения, место проживания, образование, в некоторой степени - возраст, пол и так далее. Под способом традиционно понимается прием, действие, метод, применяемые при осуществлении какой-либо деятельности (в том числе, разумеется, и преступной).

Под    способами    совершения    налоговых    преступлений    необходимо    в современных российских условиях с учетом требований Уголовного кодекса РФ 1           понимать типичные механизмы сокрытия юридическими и физическими лицами

^ своих доходов от налогового контроля, то есть уклонения названных лиц от уплаты налогов и обязательных взносов в государственные внебюджетные фонды. Знание таких способов не является самоцелью криминологической науки, а позволяет создать основы системы мер их как выявления и пресечения, так и профилактики,

117

что, как мы увидим, выступает важнейшей криминологической задачей. Ниже мы приведем несколько десятков наиболее типичных приемов и методов совершения ^        правонарушений  в  области  налогообложения,  классифицированных  по  десяти основным группам.

1. Способы, связанные с сокрытием выручки или дохода:

а) сокрытие выручки от реализации продукции, работ и услуг при имеющихся в наличии актах о выполненных работах;

I

б)  сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или уничтожения накладных и других документов после продажи товара;

|                  в) сокрытие от налогообложения дохода путем заключения договоренности о

it                  предоставлении кредита, когда кредитор не требует его возврата, а взявшее

si

>,                  кредит предприятие через некоторое время самоликвидируется или уничтожает

|                  договор;

р                  г)  бесфактурный  отпуск товарно-материальных  ценностей     для  сокрытия

"                  фактического объема выручки, полученной от реализации;

д)  неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через •|                доверенных лиц;

е)     неотражение    в    бухгалтерском    учете    прибыли,     полученной    за предоставленные кредиты;

ж) занижение прибыли и отражение ее в виде дебиторской задолженности при ■■                   реализации продукции по уставной, но неосновной деятельности;

J                  з) занижение объема реализованной продукции;

)                  и) занижение количества или завышение качества и цены приобретаемого

|                  товара при составлении акта закупки у частных лиц;

I                  к)  завышение  в накладных документах  цен  на  приобретаемые  товарно-

                   материальные ценности;

л) занижение фактической цены реализации товара;

м) содержание незарегистрированных торговых точек;

н) проведение взаимозачетов без отражения по счетам реализации;

118

о) заниженное отражение выручки в главной книге и балансе, а также в отчете о

финансовых результатах;

п)  уменьшение  величины  доходов  за  сдачу  в  аренду  основных  средств

производства;

р) реализация одного товара под видом другого.

2. Способы, связанные с использованием фондов предприятий:

а)  перечисление поступающих средств в специальные фонды предприятия, минуя счет 80;

б)  излишнее начисление средств в фонды предприятия на суммы взносов, на которые уменьшается налогооблагаемая прибыль;

в)  неправомерное применение нормативов ускоренной амортизации основных фондов;

г)   необоснованное   применение  льгот  по   уменьшению   налогооблагаемой прибыли при существовании не использованных на эти цели специальных фондов

3. Способы, связанные с использованием расчетных счетов:

а)   осуществление  финансовых операций  с  использованием  счетов других предприятий по взаимной договоренности;

б)  помещение полученной валютной выручки на счета иностранного партнера или доверенного лица с целью последующего использования этой суммы и банковского процента;

в)   применение   нелегально   открытых   в   зарубежных   банках   счетов   для незаконного перевода за рубеж денег с использованием псевдоимпорта;

г)   зачисление части выручки от реализованной за границу продукции на открытые там счета других лиц на основании вторых договоров, которые по завершении сделки уничтожаются;

д)  использование валютной выручки, зачисленной от нерезидента под видом валютных    беспроцентных    кредитов    на    текущие    счета,    на    нужды производственно-хозяйственной деятельности;

119

е)  перечисление юридическими лицами на личные счета частным физическим лицам средств без удержания подоходного налога за оказанные посреднические услуги;

ж) открытие в различных банках нескольких расчетных счетов без уведомления налоговых инспекций;

з)   проведение     финансовых   операций   с   использованием   других,   кроме расчетного, счетов в коммерческих банках;

и) нарушение банками правил проведения банковских операций;

к) перечисление средств за выполненные работы (оказанные услуги) на счета

руководителя предприятия вместо расчетного счета самого предприятия;

л) закрытие расчетных счетов и распределение имущества предприятия или

кооператива среди его членов.

4. Способы, связанные с манипулированием с издержками:

а) включение в затратную часть оплаты по фиктивным договорам;

б)  завышение затрат на производство на сумму прибыли, заложенную в цену изделий, путем учета брака по цене оптовой продажи;

в)  отнесение к себестоимости производства затрат на материалы и услуги при строительстве   жилья    хозспособом,    а   также    для    предприятий    сферы материального производства по капитальным вложениям производственного назначения;

г) отражение в бухгалтерском учете затрат на капитальные вложения как затрат на текущий ремонт;

д)  включение в издержки производства списания запасных частей для ремонта автотранспорта и другой техники при отсутствии актов на списание;

е)   завышение себестоимости продукции путем отнесения к ней расходов,  подлежащих финансированию за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий;

ж)  фиктивное завышение стоимости ввозимого из-за рубежа оборудования, материалов и так далее в целях последующего завышения фактических затрат;

120

з) включение в стоимость малоценных и быстро изнашивающихся предметов

стоимости основных средств;

 и) завышенное списание сырья и материалов на произведенную продукцию;

к) завышение расходов на оплату труда

л) прямое искажение данных о материальных затратах в отчетах о финансовых

результатах;

м) внесение в авансовые счета фиктивных командировочных расходов;

н) включение в затраты материалов заказчика;

о) включение в затраты предварительной оплаты за неполученные товарно-материальные ценности;

п) включение в издержки производства расходов по содержанию аппарата управления вышестоящей организации;

 р) включение расходов будущих периодов в затраты отчетного периода;

 с) определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, методом, не предусмотренным в учетной политике.

5. Способы, связанные со злоупотреблениями в личных интересах:

 а)   использование в личных интересах материальных и денежных средств государственных предприятий их сотрудниками, являющимися одновременно владельцами частных;

б)    передача   в   личное   пользование   денежных   средств   предприятия   на  длительный срок;

 в)   передача в личное  пользование ТМЦ с отражением  их стоимости на забалансовом счете «товары на ответственном хранении»;

г)  аренда жилых помещений для проживания сотрудников предприятия под видом аренды их для производственных нужд;

 д)  неполная регистрация в учетных журналах ТМЦ, взятых на складирование или хранение.

6. Способы, связанные с формальным увеличением числа сотрудников:

121

а)     искусственное    завышение    численности    сотрудников    предприятия, используемое для занижения сумм подоходного налога с физических лиц;

 б)   формальное  зачисление  на работу  инвалидов  и  пенсионеров  в  целях получения льгот по налогообложению.

7. Способы, связанные с подделкой документов:

а)    составление    подложных   документов    по    списанию    материалов    на производство;

б) использование фиктивных закупочных документов;

в) подделка финансово-расчетных документов;

г)    использование   при   проведении   коммерческих   операций   подложных документов.

8. Способы, связанные с неправомерным учреждением новых структур:

а)  создание на базе предприятия коммерческих структур без разделения их финансово-хозяйственной деятельности;

б)  создание не предусмотренных законом благотворительных и культурных  организаций  и  фондов  и  осуществление  под  их  прикрытием  незаконной  коммерческой деятельности;

в) ликвидация действующих предприятий и создание новых, не являющихся их правопреемниками, в целях неуплаты задолженностей.

9. Способы, связанные с неправомерным ведением деятельности:

а) ликвидация предприятия без объявления;

б) инсценировки преступлений в целях сокрытия прибыли;

в)   ведение   посреднической  деятельности   под  видом  торговой  с   целью использования пониженной ставки налога на прибыль;

 г)  ведение малыми предприятиями основного вида деятельности под видом  других для получения льгот по налогу на прибыль;

д)    ведение   коммерческой   деятельности   без   регистрации   в   налоговой инспекции;

е) осуществление лицензируемой коммерческой деятельности без лицензии;

122

ж)  неуплата налога на поступившую безвозмездную и временно полученную финансовую помощь;

з)  реализация товаров, произведенных    в одном регионе, в другом через частных лиц;

и)   фиктивная  сдача  в   аренду  основных  средств   предприятиям,  которые

пользуются налоговыми льготами;

к) заключение договоров между предприятиями государственной и иных форм

собственности с заранее оговоренными большими штрафными санкциями;

л)   безвозмездная   передача   государственными   предприятиями   денежных

средств организациям других форм собственности;

м) неотражение в бухгалтерском учете штрафных санкций, полученных от

других предприятий;

н) создание филиалов предприятия на территории других регионов с целью

искажения   результатов   деятельности   при   предоставлении   отчетности   в

налоговую инспекцию;

о) деятельность предприятия только в период времени, в течение которого

предусмотрена льгота по налогообложению;

п) использование режима «временного вывоза» для  продажи товаров без

уплаты налогов и перевода денег за рубеж;

р) использование псевдоэкспорта    для реализации товаров или сырья без

уплаты НДС и акцизных сборов на территории РФ;

с) неуплата налогов на дивиденты организаций источниками их образования;

т)  продажа сырья  и  последующее  изготовление  из  него  изделий  как из

материала заказчика в целях уклонения от уплаты акциза;

у)   нарушение   налогового   законодательства   с   использованием   механизма

реэкспорта.

10. Способы, связанные с несоблюдением порядка регистрации и хранения денежных средств:

123

а)  включение акциза в цену товара прямым счетом путем умножения оптовой цены на ставку акциза;

б)    невключение   в   налогооблагаемый      оборот   авансовых   платежей   за выполненные работы и услуги;

в)  отнесение финансовых санкций по проверкам налоговых органов за счет балансовой прибыли;

г)  совершение финансово-хозяйственных операций с оплатой наличными без оприходования этих сумм в кассе;

д)  несоблюдение порядка хранения в кассе предприятия наличных денежных средств.

Остается заметить, что, по некоторым источникам, общее число способов уклонения от уплаты налогов и сборов достигает в настоящее время 250, так что в данном - довольно пространном перечне мы отразили только не самую большую часть таковых. Анализ вышеуказанных способов нарушения налогового законодательства (которые, будучи совершенными по крайней мере в крупном размере, переходят в качество преступлений) показывает правоту нашего первоначального тезиса о наличии прямой корреляции между личностью преступника (и в первую очередь занимаемой им должности, а также местом его работы), с одной стороны, и способами совершаемых им правонарушений, с другой. Как видим, подавляющее количество перечисленных приемов и методов могут быть применены на практике либо руководителями (а также владельцами), либо бухгалтерами предприятий. Физические лица, осуществляющие коммерческую деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, в силу ряда объективных причин не в состоянии выполнить все эти способы, которые указаны выше, для достижения цели уклонения от уплаты налогов и сборов. Чаще всего приемы, применяемые для этого ими, заключаются в следующем:

124

представление в ГНИ фиктивных документов о затратах по предпринимательской деятельности, не соответствующих фактическим расходам;

-   неотражение  части  сделок  или  полное  отсутствие  отчетности  по  ним;

-  получение неучтенных доходов при незаконном обналичивании денежных средств;

- несвоевременная отчетность о предпринимательской деятельности.

Итогом проведенного выше исследования может быть формулировка следующих выводов обобщающего характера. Личность человека и преступника, в частности, - сложный взаимосвязанный и взаимообусловленный комплекс биологических, психологических, социальных черт и качеств. Характеристика личности налогового преступника в целом находится в пределах криминологического портрета преступника экономического, понятие которого является родовым по отношению к данному. Личность налогового преступника характеризуется группой показателей, главными из которых являются: пол, возраст, гражданство, образование, наличие судимостей, семейное положение, места жительства и работы, выполняемые рабочие функции, склонность к соучастию в преступлении. Для того, чтобы быть признанным типично характерным для личности, значение показателя должно по крайней мере превышать 2/3 от его максимума, то есть быть равным 70 и более процентам. В соответствии с перечисленными параметрами налогового преступника можно охарактеризовать как мужчину в возрасте около 40 лет, гражданина России с образованием выше среднего, без судимости, состоящего в браке, горожанина, владельца и руководителя предприятия, совершающего преступление в одиночку.

Предпринята попытка произвести классификацию достаточно больщого (около 1/3) части способов, используемых налоговыми преступниками при совершении ими правонарушений, эти способы собраны в процессе классификации в 10 групп. Анализ таковых показывает следующее: а) чем крупнее предприятие, тем больше возникает возможностей совершения  налогового  преступления;  б) содержание

125

данных способов явно коррелирует с характеристикой налогового преступника; в) способы, используемые юридическими лицами, гораздо разнообразнее таковых для лиц физических; г) примитивные способы, упоминаемые в УК РФ, используются довольно редко и уступают место все более изощренным. Мотивация налоговых преступлений чаще всего корыстная, а целеполагание предполагает наличие желаемого результата, заключающемся в конченном уклонении от конституционной обязанности уплачивать государству денежные суммы в виде налогов и сборов, однако могут встречаться и иные мотивировки и цели совершаемых деяний, к примеру, обусловленные соображениями производственного или коллективистского характера.

Итоговым моментом - после рассмотрения места налоговой преступности среди смежных с ней видов, ее состояния, личности делинквента и способов совершаемых им преступлений - должно, на наш взгляд, стать изучение комплекса условий и причин существования таковых в современном российском обществе.

126

2.4. Причины и условия налоговой преступности

Наличие в криминологии, равно как и в уголовном праве, области знаний о причинности    изучаемого    объекта    является    одним            из    подтверждений

обусловленности данной науки общеметодологическими предпосылками, разрабатываемыми философией, одной из сфер пересечения данных наук. Детерминизм как философское умение, порождающее наличие в криминологической науке названной области знаний, имеет своим объектом объективную закономерную взаимосвязь и причинную обусловленность всех существующих в действительности явлений; таким образом, главной задачей криминологии в данном вопросе является определение тех детерминант, которые либо порождают, либо непосредственно предопределяют наличие в социуме такого его специфического явления, как преступность.

В настоящее время главенствующая криминологическая доктрина о причинах существования преступности исходит из тезиса о неизбежной присущности ее каждому обществу, более того, многие ученые рассматривают ее как атрибут здорового человеческого сообщества (Э.Дюркгейм и другие). Общей причиной преступности называют объективные социальные противоречия (об этом говорил, к примеру, один из виднейших отечественных криминологов, И.И. Карпец), которые с неизбежностью вызывают столкновение интересов, т.е. - конфликты, а последние -правонарушения, в том числе уголовные.1

Среди общественных противоречий, присущих любому социуму, можно выделить четыре основные взаимосвязанные их группы: экономические, политические, собственно социальные и нравственные. Однако в силу того, что рассматриваемый нами в рамках данного диссертационного исследования вид преступности лежит в области экономической правонарушаемости, нас в первую очередь будет интересовать комплекс хозяйственных противоречий современного российского общества и только в силу этого - остальных их видов. При этом можно

Криминология: Учебник /Под ред. В.Н. Кудрявцева. М., 1995. С. 61.

127

констатировать, что экономическими причинами существования преступности являются несбалансированность хозяйственного механизма, недостатки планирования, распределения и так далее; причем любая экономическая система порождает ту или иную преступность. Административная вызывает массовую скрытую правонарушаемость: со стороны люмпенов, должностных лиц, а также видимую, идеологическую, когда государство запрещает, например, все виды частнопредпринимательской деятельности. Рыночная экономика основана на конкуренции (подавлении одних за счет возвышения других), погоне за прибылыо, наличии безработицы, следовательно с неизбежностью порождает имущественное и социальное расслоение людей, что в свою очередь является объективным источником конфликтов.

В отличие от причин преступности как социального явления, общих для любой страны любого времени, существует комплекс детерминант, определяющих то или иное конкретное состояние преступности. Криминологическая детерминация из почти 40 видов детерминант, известных философии, использует в основном три их вида: причинную, обусловливающую и частично - функциональную. Причинность -это объективная, всеобщая, порождающая, протяженная во времени связь между двумя явлениями: причиной и следствием. Условие - явление, формирующее причину или создающее возможность ее действия. Функциональная связь характеризуется корреляцией между двумя рядами явлений, при которой изменение в одном вызывает изменения в другом с теснотой корреляции между значениями «0» (отсутствие связи) и "1" (связь, которая с большой долей вероятности может быть  причинно-следственной).

Причины и условия преступности - это система негативных явлений, детерминирующих в данном обществе и в данное время наличие преступлений. Причины преступности как таковые - это те социально-психологические которые непосредственно порождают и воспроизводят ее как свое закономерное следствие. В соответствии с мнением Н. Ф. Кузнецовой, таковыми являются: традиции, нравы, привычки, интересы и мотивация; наиболее характерными из них выступают:

128

корыстолюбие (70 % ), паразитизм, агрессивно-мезантропическая мотивация (25 %), национализм, пренебрежение к правилам безопасности, легкомыслие и безответственность.

Условия преступности - явления и факты действительности, которые сами по себе, прямо не вызывают совершения преступлений, но облегчают, ускоряют формирование и действие почины. Хотя причины и условия всегда тесно взаимосвязаны, между ними, лежит глубокое качественное различие, условия могут иметь как социальный, так и экономический, политический, правовой, организационный характер. Условия преступности, как правило, не «лежат на поверхности», кроме того, у ряда причин преступности часто одни и те же условия; ликвидация последних зачастую не требует больших материальных затрат, а только организационные, поэтому их бывает легче ликвидировать.

Существует система классификаций причин и условий преступности:

а)   по   уровню   действия:   преступности   в   целом,   ее   видов,   отдельных преступлений;

б) по близости к преступлению: ближайшие и отдаленные, непосредственные и опосредованные;

в)      по     содержанию:     социальные,     психологические,     экономические, идеологические, политические, воспитательные, организационные и так далее;

г) по отношению к национально-правовой системе: внешние и внутренние. Если    попытаться    охарактеризовать    причины    и    условия    современной

экономической и в первую очередь налоговой преступности в России, то необходимо начать с упоминания о том, что в начале 1990 гг. социальные противоречия в нашей стране переросли в системный кризис общества, поразивший все его сферы, в том числе хозяйственную, что отразилось и на росте преступности. Экономические противоречия проявились в разрушении хозяйственного взаимодействия стран - членов СНГ и связей внутри страны, расстройстве финансовой системы (1992 г. был назван "годом финансовых махинаций"), падении жизненного уровня населения (60 % из них, то есть порядка 90 млн. человек

129

оказались за чертой бедности, где пребывают и поныне), имущественном расслоения между ними к 10 % богатого населения в 20-30 раз (в развитых странах 6-8 раз), безработице, всплеске коммерческой преступности (хищений, контрабанды, скупки краденого, уклонении от уплаты налогов), разворовывании государственных средств, падении уровня производства, оттоке капитала за границу (по некоторым подсчетам; до 2/3 валового внутреннего продукта), неконтролируемой экологической преступности, всплеске преступности информационной.

В 1999 г. в экономике страны проявились 3 дополнительных фактора, воздействие которых на народное хозяйство, очевидно, скажется и на макроэкономических показателях. Во-первых, это летнее обострение ситуации в топливно-энергетическом комплексе, в результате которого стоимость горюче­смазочных материалов за несколько месяцев увеличилась в 3 раза, а это, в свою очередь, подняло цены в целом. Во-вторых, Россия собрала очень низкий урожай зерновых, в итоге чего программа западной продовольственной помощи будет, скорее всего, продлена, а это неблагоприятно скажется на отечественном АПК. В-третьих, продолжается рост цен, вызванный увеличением их на энергоносители, на грузовые и пассажирские перевозки, а также в энергетическом и газовом секторах экономики. Таким образом, стабильность российского валютного и инфляционного курса как главные достижения экономики первой половины 1999 г. вновь оказались под угрозой и это становится одним из новых криминогенных факторов года 2000.

В политической сфере - произошел ряд вооруженных конфликтов, в том числе между ветвями власти, вспышка национализма, распад страны и деятельности органов правопорядка, когда народовластие принимало формы охлократии. Состояние преступности отражает и наступивший духовный кризис, когда усиленными (в 2,5 раза быстрее обычного) темпами растет преступность несовершеннолетних и женщин, произошел всплеск хищений и вывоза предметов особой ценности за границу (увеличение в 20раз за 5 лет), общественное сознание захватила идея обогащения любой ценой.

130

Можно с достаточной долей уверенности констатировать, что общими условиями, возникновение которых в нашей стране сделало возможным формирование причин налоговой преступности, стали несколько явлений политико-экономической жизни государства и общества. Во-первых, представляется бесспорным утверждение, что налоговая преступность в ее современных массовых масштабах - порождение рыночной экономики с ее относительной свободой хозяйственного поведения и идеологией примата прибыли над другими результатами и показателями экономической деятельности. Во-вторых, это -беспрецедентная по мировым масштабам непродуманность проведения реформ по переводу экономики громадной страны на путь свободного рынка, провоцирующая потребность хозяйствующих субъектов решать свои, в том числе налоговые проблемы своими собственными силами и по выработанным ими же "понятиям". В-третьих, таким условием явилась аморфность консолидирующей и направляющей роли государства, породившая ощущение недостаточной защищенности либо полной незащищенности обладателей высоких доходов и вследствие этого - замену административно-хозяйственных механизмов воздействия на экономику преступными способами принуждения (приватизация, акционирование и так далее).

В условиях "паралича" власти, когда государство выпускает из рук рычаги управления экономикой и люди остаются один на один со своими проблемами, в первую очередь - проблемой выживания, они, естественно, ставят свои личные интересы и потребности выше интересов коллектива, общества, страны. По мнению профессора Д.А. Шестопалова, преступность возрастает не столько из-за несовершенства экономических отношений, сколько из-за ломки, неподготовленности должным образом крутого поворота в их развитии и перехода от одного способа производства (и соответствующей общественно-экономической формации) к другой. Он предложил формулу вероятности совершения преступлений в данное время в данном обществе, она равна:

В=ИпхУнл,                          (1)

131

где Ип - интенсивность соответствующей потребности человека,

У„   -   возможность   удовлетворения   этой   потребности   нелегальными

методами,

Ул  -  соответственно  - легальные  возможности  удовлетворения  такой потребности.

Следовательно, чем выше интенсивность потребности среднего человека, населяющего данную страну, в богатой жизни, - а такая интенсивность будет, естественно, возрастать по мере проникновения рыночных отношении (в том числе, рыночной идеологии) во все сферы жизнедеятельности общества, тем более вероятными будут становиться преступления корыстной направленности, к каковым относятся и налоговые. Однако реальное направление данных интересов в преступное русло будет зависеть от того, в какой пропорции станут соотноситься два следующих показателя: возможности удовлетворить их законными и незаконными методами. Чем большим будет данный "коэффициент незаконности", тем, следовательно, выше окажется вероятность совершения любым членом данного социума преступления, в том числе и налогового.

Государство должно максимально учитывать вышеуказанные частнособственнические интересы своих подопечных и оказывать помощь в их законном осуществлении. Прямая обязанность государства состоит в правовой защите частных интересов (при соблюдении иерархии ценностей, обязательных для сохранения любого общества), налаживании деликатного взаимодействия с лицами, преследующими свой, частный интерес; это должно снять остроту противоречий между общими и личными интересами и установить социальное партнерство и согласие в обществе.

Налоги, как известно, выступают основным источником бюджетных доходов, то есть благосостояния государства; в то же время обязанность выплачивать платежи в бюджет и внебюджетные фонды лежит на гражданах данного государства, поэтому налоги являются квинтэссенцией экономических взаимоотношений между ним и населением страны и, кроме того, осуществление ни

132

одной государственной функции не требует проявления такой мудрости, как функции фискальной. В периоды реформ рост бюджетных расходов, растущие инфляционные процессы подталкивают государство к увеличению налогового пресса. В то же время, в России данного периода подавляющее большинство предприятий использует устаревшее (как морально, так и физически) оборудование и технологии, испытывает хроническую нехватку оборотных средств и не в состоянии сбыть свою продукцию ни на внешнем, ни даже на внутреннем рынке; подобное состояние приводит, во-первых, к кризису неплатежей, а во-вторых, к всеувеличивающемуся снижению возможностей уплачивать, к тому же повышающиеся, налоги.

Кроме сформулированных причин, являющихся по своему характеру социально-экономическими, существуют, без сомнения, и социально-политические причины явления налоговой преступности. Состояние законодательства в области налогообложения оценивается как несовершенное и нестабильное, излишне объемное, усложненное и устанавливающее высокий уровень обложения поборами. О приблизительном количестве нормативных актов, регулирующих эту сферу общественных отношений, и органов государства, уполномоченных такие акты издавать, нами упоминалось в первом параграфе нашего исследования. Дополнительные трудности создаются и при постоянных изменениях, вносимых в налоговое законодательство, причем иногда нормы, ухудшающие положение налогоплательщиков, в противоречие с Конституцией РФ вводятся задним числом или толкуются расширительно. Такие казусы, как, например, изменения в законе "Об акцизах" от 7 марта 1996 года, способны порождать у налогоплательщиков ощущение нестабильности налоговой правовой системы и хронического ожидания ухудшения налогового бремени. В пользу данного умонастроения говорит и удельный вес отчислений по обязательным платежам в бюджет в валовом внутреннем продукте, который составляет для разных стран: США - 30 %, Канада -34 %, Германия - 38 %, Россия - 43 %.'

1 Новиков С. Закон о НДС и возможность уклонения от уплаты налога //Хозяйство и право, 1999. № 11. С. 43.

133

Опрос среди руководителей крупных предприятий показал, что, независимо от формы собственности своей фирмы или организации более 75% респондентов считают российскую систему налогообложения неэффективной; около 80%, то есть четверо из пяти признают, что она не способствует выходу страны из экономического кризиса и построению в ней действенного рынка. Как считает большинство из опрошенных, существующая налоговая система блокирует поступление в экономику инвестиций, провоцирует рост инфляции, затрудняет структурные изменения в хозяйстве и, наконец, просто побуждает к уклонению от уплаты платежей в государственные и местные бюджеты. И хотя данный опрос был проведен до вступления в силу Налогового кодекса РФ, но массовые недоработки последнего и общественное мнение позволяют судить о сохранении в исследуемой сфере описанного положения и по сей день.

К причинам налоговой преступности социально-организационного порядка следует, на наш взгляд, отнести, недостатки в построении и деятельности государственных органов, призванных обеспечивать своевременную и полную уплату предметов налогообложения в бюджеты всех уровней, то есть, в первую очередь, органов Министерства по налогам и сборам РФ, Федеральной службы налоговой полиции и судов, задействованных в данной сфере правоотношений, то есть судебных органов общей юрисдикции и частично - арбитражной подсистемы. Частично данные недостатки обусловлены теми же социальными, политическими, экономическими, правовыми причинами, что и налоговая преступность в целом. Ярким примером тому можно назвать решенный буквально на днях вопрос о подследственности уголовных дел органам налоговой полиции, вопрос, на разрешение которого ушло по меньшей мере три года (1997 - 1999). Негативно сказывается на уровне и динамике налоговой преступности и деятельность судов, которая должна, кроме функции борьбы с правонарушениями, выполнять и функцию их предупреждения, в первую очередь, за счет реализации на практике принципа неотвратимости ответственности. Однако осуществлению этого мешают по крайней мере два фактора: во-первых, отсутствие у судей достаточных навыков в

134

рассмотрении данной категории дел, а во-вторых, как отмечал П.А. Истомин, своеобразное состояние "раздвоения", присущее некоторым представителям этой профессии при рассмотрении дел указанной категории.

Такое состояние вызвано тем, что судьи, с одной стороны, ощущают себя носителями государственной власти, ответственными как никто другой за точное и беспристрастное исполнение закона, а с другой, - такими же гражданами данной страны, как и те, которых они осуждают, таким же образом относящимися к системе отечественного налогообложения. В силу этого количество уголовных дел, прошедших через судебную инстанцию, весьма невелико: например, в 1997г. в Ставропольском крае по ст. 198 УК РФ органами ФСНП было возбуждено 9 таких дел, но закончилось судебным приговором только одно, по 199 статье было возбуждено 65 дел - через суд прошло два. Обычным стало прекращение производств на стадии предварительного расследования или судебного следствия либо на основании примечания к ст. 198, либо в связи с принятием акта Государственной Думы РФ об очередной амнистии, либо по обстоятельствам, указанным в статьях главы 11 Уголовного кодекса.

Процесс правоприменения по налоговым преступлениям - сложная, многоэтапная и многогранная деятельность, требующая от следственных, дознавательных, фискальных, надзорных и судебных органов высокого уровня правосознания и профессионализма, основывающемся на точном понимании правоприменителем императива закона, и кроме того - достаточного опыта его практического применения. Жаль, но на сегодняшний день приходится констатировать, что правоохранительные и контролирующие органы только начинают отвечать данным требованиям, что, в частности, проявилось более чем в трехкратном увеличении количества возбужденных в 1999 г. по сравнению с прошлым по отношению к нему годом уголовных дел по вышеуказанным статьям УК РФ.

Среди социально-психологических факторов - причин налоговой преступности можно назвать несколько, действующих в отношения различных социальных групп

135

населения. В первую очередь, если говорить о прослойке экономически благополучных предпринимателей (например, торгово-закупочного, посреднического секторов экономики), то в причинном комплексе массового уклонения их от уплаты налогов определяющее влияние имеют: пренебрежение к исполнению требований закона и обеспечение высоких доходов любой, в том числе и право нарушающей ценой. В отношении же ко всему населению страны в целом нравственно-психологические причины налоговой преступности коренятся в стойком негативном отношении к системе налогообложения, сниженным уровнем правовой культуры, свойственным любому посттоталитарному обществу, доминированием корыстных мотивов в мотиваций поведения правонарушителей.

За годы проведения так называемых реформ в стране была практически разрушена вся прежняя система правового воспитания, ориентированная на формирование законопослушания во всех областях жизни и особенно - в том, что казалось обязанностью гражданина перед государством. Налоговая система была сформирована только в конце 1991 г., в то время как в подавляющем большинстве зарубежных стран она действует сотни лет, при этом налогоплательщики этих стран, в отличие от российских, хорошо знают, на какие цели и каким образом расходуются внесенные ими в казну налоги, они осведомлены о порядке их уплаты и об ответственности за нарушения налоговых обязательств перед государством. Общественное мнение сформировано таким образом, что неуплата налогов осуждается всеми гражданами как одно из самых тяжких преступлений (и государство своими действиями подтверждает это), а лица, уклоняющиеся от исполнения данной обязанности, отторгаются обществом.

Что касается России, то 60 % ее населения не считают себя налогоплательщиками вообще; данный факт позволяет, как это ни странно, поставить под сомнение сам факт существования Российского государства. Как отмечал еще пять лет назад бывший руководитель службы налоговой полиции страны С.Н. Алмазов, "основная моральная причина налоговой преступности заключается в качественном изменении состава налогоплательщиков при переходе к

136

рынку. Многие из них стали собственниками. Соответственно изменилось и отношение к уплате налогов. Если раньше государству перечислялись государственные же средства, то теперь каждый отдает как бы "свое". С одной стороны, это хорошо - хозяйственники считают каждый рубль и рачительно используют его, а с другой - наблюдается всплеск налоговой преступности. Подавляющая часть налогоплательщиков еще не прониклась сознанием того, что добровольная и полная уплата налогов "возвратится" к ним в виде повышения зарплаты, создания новых рабочих мест, решения социальных проблем".1

В то же время необходимо отметить, что часть налоговых преступлений совершается на почве не личной, а групповой, в том числе корпоративной заинтересованности: были зарегистрированы случаи, когда "вырученные" при сокрытии от налогообложения средства использовались руководителями, собственниками предприятий и организаций для расширения производства, погашения долгов, выплаты заработной платы и на подобные цели. Хотя в случае совершения таких действий на предприятиях частной формы собственности затруднительно (если не невозможно) отделить корпоративный интерес от личного, так как при этом поддержка своего дела - это вклад в собственное благополучие и будущее себя и своей семьи.

Итак, мы рассмотрели еще одну группу вопросов, связанных с состоянием налоговой преступности в нашей стране на современном этапе ее развития -вопросы детерминированности данного явления социальными, экономическими, нравственными и другими факторами существования России. На основании этого мы можем сформулировать следующие выводы из проделанной работы. Причинно-следственный комплекс налоговой преступности во многом совпадает с теми детерминантами, которые обусловливают существование и развитие у нас в стране преступности экономической, хотя и имеет при этом свои особенности, обусловленные спецификой правоотношений в области налогообложения. Условиями наличия в России сегодняшнего этапа ее развития такого явления, как

1 Алмазов С.Н. Налоговая реформа: общественная оценка путей и способов осуществления //Финансы. 1995. № 12. С. 2

137

преступность в сфере налогообложения, являются противоречия и проблемы существования и становления капиталистической общественно-экономической формации, что неразрывно связано с трудностями перехода экономики страны в новое качественное состояние, формирование в ней системы рыночных отношений, - процесса, осложняемого в наших условиях отсутствием программы такого реформирования, ожесточенной политической борьбой и крайней ослабленностью государственного управления и регулирования.

Причины налоговой преступности в России имеют как экономический, так и организационный и ярко выраженный психологический аспекты. К экономическим причинам необходимо отнести все те факторы, которые уменьшают платежеспособность населения страны, дезорганизуют производство, подталкивают государство к повышению и без того чрезвычайно высокого уровня налогов и сборов.

Социально-правовыми причинами правонарушаемости в налоговой области можно назвать нестабильность, объемность, громоздкость налогового законодательства, устанавливающего, кроме того, довольно высокие по мировым меркам проценты подлежащих уплате налогов и сборов.

Организационными причинами наличия в нашей стране исследуемого вида преступности являются недостатки в функционировании тех государственных органов, которые в силу своего предназначения противодействуют таковой, то есть фискальных, контролирующих, следственных, надзорных и судебных инстанций.

Одной из важнейших причин существования рассматриваемого феномена выступает в нашей стране психологический фактор, заключающийся в крайне низкой культуре налоговых отношений и законопослушания в данной области, в чем проявляется одно из разительных отличий российского общества от цивилизованного гражданского.

На этом мы считаем поставленную в начале данной главы задачу анализа состояния современной налоговой преступности в Российской Федерации выполненной и переходим к логическому завершению работы, проделанной на

138

протяжении   двух   глав   диссертации,   -   формулированию   предложений   по профилактике совершения преступлений в области налоговых отношений.

139

ГЛАВА 3. БУДУЩЕЕ НАЛОГОВОЙ ПРЕСТУПНОСТИ ш        3.1. Прогноз развития и профилактика налоговой преступности

Предупреждение преступности - это многоуровневая система мер, направленных на устранение, ослабление, нейтрализацию причин и условий совершения преступлений. Это - разновидность социального управления, которая должна быть обеспечена правовыми, социальными, экономическими, информационными ресурсами; о ее эффективности судят по достижению целей такой деятельности: замедлению темпов роста преступности, ее стабилизации, ^ снижению уровня преступности на отдельном объекте, качественному улучшению показателей, повышению активности населения и организаций.

Профилактические по их уровню объединяются в две группы -общесоциального и специального характера, по объему профилактика может быть общей, особенной, индивидуальной, по масштабу - общегосударственной, территориальной, местной, по механизму действия - социально-экономического, ф организационно-управленческого, идеологического, технического, правового характера. Субъекты предупредительной деятельности делятся на неспециализированные и специализированные; к первым относятся: семья как общность, в которой человек формировался, учебные и трудовые коллективы, советы микрорайонов, домовые комитеты, местные отделения партий, организаций, религиозные общины и так далее. В число вторых включаются правоохранительные органы, в первую очередь суды, прокуратура, следственные подразделения, милиция, органы государственной безопасности, министерства юстиции, а также общественные организации, выполняющие сходные функции.

Одной из научных форм профилактики преступлений является криминологическое прогнозирование. Прогноз в данном случае - это вероятностное суждение о будущем состоянии преступности, ее детерминант, возможностей воздействия на нее в определенный период времени; кроме общего прогноза по стране    могут    составляться    прогнозы    по    территориям,    регионам,    видам

140

преступности. Цель криминологического прогнозирования - указание тех условий, при которых возможны позитивные изменения в состоянии преступности, а используемые при построении прогнозов методы включают в себя экстраполирование (построение тренд), экспертную оценку (особенно пригодную для указанной цели в переломные этапы развития объекта), моделирование (математическое программирование).

Характеристики и стабильность криминогенных факторов в сфере налогообложения позволяют нам прогнозировать на 2000 и следующие за ним годы еще большие налоговые потери, а также дальнейший рост как в общем экономической, так и в частности налоговой преступности вследствие несовершенства налогового законодательства и отсутствия сформированной системы контроля над доходами граждан. Будет продолжать свое развитие тенденция включения в финансово-хозяйственные связи фиктивных фирм с целью уклонения от уплаты налогов и сборов, для чего станет активно использоваться наличный денежный оборот.

Без сомнения, сильными криминогенными факторами, которые ухудшат ситуацию на рынке труда и увеличат отток экономически активного населения в теневую экономику криминальные структуры, станут снижение реальных доходов населения, рост безработицу, а также правового нигилизма среди населения. Понижение курса национальной валюты привело к усилению позиций производства, ориентированного на экспорт и замещающего импорт, поэтому самым устойчивыми в условиях финансового кризиса стали предприятия, ориентированные на внутренний спрос (легкая и пищевая промышленность, производство товаров народного потребления) и экспорт сырья и материалов, поэтому именно к ним будет возрастать интерес криминалитета. Свыше 50 % доходов бюджета формируется за счет поступлений сырьевых компаний, за рубежом относительно устойчивое положение заняли отечественные лесная и рыбная промышленности, следовательно, к ним также будет проявляться повышенный интерес криминальных структур.

141

Ожидаются ускоренные темпы и процесса восстановления финансовых рынков, он будет сопровождаться перераспределением собственности в секторах промышленности и банковской деятельности, ростом экономической, в том числе и в первую очередь - налоговой преступности. Физические лица и банки все так же будут рассматривать валютный сектор финансового рынка как главный для сбережения капиталов и снижения финансового и инфляционного рисков, в силу этого сфера таких отношений, в первую очередь банковский сектор, останутся повышенно криминогенными , в том числе в части перевода за рубеж капиталов в обход закона.

Аналогичную оценку можно дать прогнозу роста криминогенности в области платных услуг, посредничестве, производстве строительных материалов, торговле недвижимостью: эти сферы из-за их ориентированности на внутренний рынок и сохраняющейся возможности вложения в них свободных средств потребителей могут сохранить прибыльность, что неизбежно привлечет интерес к ним как легального, так и преступного предпринимательства. Повышенно криминогенными останутся, по нашему мнению, топливно-энергетический комплекс, торговля автомобилями, туризм и игорный бизнес.

Количество пресекаемых преступлений в области налогообложения и качество принимаемых для этого мер не соответствуют реальному положению дел и потребностям борьбы с преступностью в данной сфере, а следовательно - и цели такой борьбы - наполнению государственного бюджета "живыми" деньгами. Пользуясь этим, лидеры организованной преступности, накопившие огромные капиталы, на своей противоправной деятельности, стремятся вторгнуться в большую политику, лоббируют свои интересы в структурах власти всех уровней, активно "скупают" представителей власти, влияют на ход выборов депутатов в представительные органы либо делают попытки войти туда самостоятельно. Столь серьезная криминогенная ситуация в экономической - и налоговой - области позволяет говорить о необходимости принятия мер стратегического характера в отношении налогового и уголовного законодательств, улучшении деятельности тех

142

контролирующих и правоохранительных органов, которые в первую очередь призваны бороться с налоговой преступностью и предупреждать ее.

Важнейшим правоохранительным органом, обязанным решать указанную задачу, является Федеральная служба налоговой полиции РФ и система ее региональных и местных подразделений, поэтому далее мы сделаем краткий обзор ее деятельности как по России в целом, так и в отдельно взятом Северо-Кавказском регионе и, в частности, Ставропольском крае. Как мы уже отмечали, по состоянию на 1 квартал 2000 г. получены обобщающие данные в масштабах всей страны лишь за 9 месяцев работы указанного органа; они свидетельствуют, что в это время налоговой полицией окончено производством 6881 уголовное дело, что в 2,15 раза больше, чем за такой же период прошлого года, ив 1,42 раза больше, чем за весь 1998 г. По оконченным делам возмещен ущерб на сумму 1,92 млрд. руб., в том числе вследствие деятельного раскаяния обвиненных - 864 млн. руб., что составляет 45 % от общего объема.

Объем сумм, взысканных в принудительном порядке, возрос по итогам сравнительного анализа в 1,16 раза и составил 7,3 млрд. руб., из которых 55 % погашено путем изъятия денежной наличности. В то же время темпы роста результативности работы по принудительному взысканию недоимок в сравнении с итогами первого полугодия 1999г. несколько снизился (тогда он превышал прошлогодний в 1,24 раза).

В то же время необходимо отметить, что в сравнении с таким же периодом, т.е. 9 месяцами позапрошлого года, в году 1999 несколько снизились фискальные показатели по всем документальным проверкам с участием ФСНП России (на 2,9%), а по самостоятельным проверкам - еще более резко (на 23%). Однако при этом суммарный объем поступлений по всем документальным проверкам (как совместным, так и самостоятельным) органов налоговой полиции возрос на 25 %. Кроме того, в первом полугодии прошлого, 1999 г. арбитражными судами было рассмотрено более 500 исковых заявлений налогоплательщиков к органам налоговой   полиции   на   общую   сумму   в   3,5   млрд.   рублей   о   признании

143

недействительными их решений; полностью либо частично удовлетворено около 200 исков на сумму 1,3 млрд. рублей, что составляет 37 % от требуемых возвратов.

За рассматриваемый период несколько активизировалась и совместная деятельность ФСНП и налоговых органов Российской Федерации: вместе с МНС РФ, другими государственными органами и внебюджетными фондами выявлено 16,3 тыс. нарушений налогового законодательства, сумма выявленного при этом ущерба составила 10,1 млрд. рублей. Наибольшей результативности при проведении данной работы достигли управления службы налоговой полиции по Москве, Санкт-Петербургу, Ямало-Ненецкому АО. Сахалинской области и Красноярскому краю. Хороший потенциал взаимодействия с налоговыми органами реализует в своей деятельности и управление полицейской службы по Удмуртской республике, в то время как, например, в Липецкой , Орловской, Тамбовской областях он до конца не востребован.

Приведенные в приложении к диссертации таблицы позволяют произвести анализ оперативной деятельности подразделений налоговой полиции, производящей в настоящее время дознание и предварительное следствие по делам о налоговых преступлениях, в рамках одного из вышеназванных, а именно Северо-Кавказского региона, уровень преступности в котором относительно данного вида правонарушений является одним из самых высоких по стране, а общий объем, зарегистрированной преступности в сфере налогообложения, как видно из вышеприведенной диаграммы, занимает в ней третье место, уступая лишь традиционному Центральному и несравнимо большему по территории Сибирскому.

Так, количество уголовных дел, находящихся в производстве указанного органа, по состоянию на середину 1999 г. составляло по налоговым статьям 1846, что в динамике по отношению к тому же периоду 1998 г. дает превышение на 68,4 %. Это объясняется как увеличением общей численности налоговых правонарушений, в том числе по Северо-Кавказскому региону, так и улучшением деятельности органов налоговой полиции. О последнем факторе и его влиянии на описываемую картину красноречиво свидетельствует и такой факт: по собственным

144

материалам упомянутого органа в первом полугодии прошлого, 1999 г. им было возбуждено 963 дела, что, во-первых, составляет 52,2 % от общего количества находящихся в его производстве дел (более 1А), а во-вторых, превышает аналогичный показатель года 1998 в 2,03 раза.

Если сравнивать аналогичные показатели в целом по России, то видно, что, во-первых, количество возбужденных по ст.ст.198 и 199 УК РФ уголовных дел налоговой полицией Северо-Кавказского региона составляет 22,3% от общероссийского. Если сравнить данную структуру с аналогичной, приведенной в диаграмме, то обнаружится, что доля дел, возбужденных данным органом, превышает «простую» долю региона в налоговой преступности страны в 1,4 раза. Последний показатель также свидетельствует об активности и результативности действий налоговиков указанного региона.

Величина имущественного ущерба от недочислений в государственный бюджет налогов и сборов по оконченным налоговой полицией уголовным делам составила на первую половину 1999 г. 1641109 тыс. руб., то есть более полутора триллионов рублей (35,9 % от аналогичного показателя по стране в целом!). В то же время с реальным перечислением исчисленных сумм в бюджет дело обстоит гораздо хуже: за указанный период этот показатель составил 219874 руб., что является 13,4 % от таковых. В то же по отношению к первой половине прошлого относительно анализируемого года эта сумма увеличилась на 0,8 %. Таким образом, как мы видим, наибольшая проблема в борьбе с налоговой преступностью в настоящее время - это низкая возвращаемость в государственные фонды фактически украденных из них денег: только одна седьмую - одна восьмую часть таковых удается в итоге вернуть реально.

Что касается количества лиц, виновных в совершении налоговых преступлений и осужденных по представлению органов полиции, то в январе-июне прошлого года их число составило 124 человека; по отношению к общему количеству лиц, осужденных в этот же период времени по России, это равно 22%, а в сравнении с таким же показателем 1998 г. по региону он возрос на 13,8 %. В отношении к

145

общему количеству возбужденных по налоговым статьям органами полиции дел этот показатель имеет явную корреляцию, если же сравнивать его с ростом общего количества дел по указанным статьям, находящимся в производстве налоговой полиции, то обнаружится, что он меньше в 4,5 раза. Однако этот коэффициент может быть обусловлен влияниями прошлых лет, так как лица, осужденные в 1999 г., - это те, дела в отношении которых находились в производстве налоговых органов ранее.

Большее влияние, на приведенные показатели низкого уровня числа лиц, осужденных за совершение налоговых преступлений, на наш взгляд, имеют другие -процессуальные - факторы. Например, как видно из таблиц, данных в приложении, при общем количестве дел по стст.198 и 199 УК РФ, находящихся в производстве органов налоговой полиции в 1 пол. 1999 г., в 1846 ед., число прекращенных по нереабилитирующим основаниям (то есть статьям главы 11 Уголовного кодекса) дел равняется -369, - то есть 20 %, каждое пятое уголовное производство заканчивается без привлечения виновного к реальной уголовной ответственности, без применения к нему уголовного наказания. Причем намечается тенденция к увеличению доли таких случаев в практике деятельности названных органов: если в аналогичном периоде прошлого года этот показатель составлял только 12 %, то можно рассчитать, что число случаев освобождения виновных лиц от ответственности по нереабилитирующим основаниям растет (по крайней мере по Северо-Кавказскому региону) в 2,6 раза (!) быстрее, чем количество возбужденных уголовных дел.

Что касается дел, возвращенных на доследование, то число их сравнительно невелико: в 1 половине 1998 г. их было 34, через год - 53; рост составил 1,55 раза, однако по отношению ко всем делам, направленным в прокуратуру с обвинительным заключением, эта доля составляет 13,5 % (в 1 половине 1998 г. -16,3%, то есть и здесь наблюдается улучшение качества работы налоговых силовиков). Отметим кстати, что положение по Северо-Кавказскому региону и в этой области лучше, чем в целом по России, так как в общем по стране данный процент,   равен    18,3%.   Что   же   касается   прекращения   уголовных   дел   по

146

реабилитирующим основаниям (за отсутствием состава либо события преступления), то за анализируемый период 1999г. количество таких материалов составило по региону 113 (6,1 % от находящихся в производстве), то есть возросло в 1,66 раза, в целом же по Федерации - 490 (4,7 %, рост в 1,23 раза), - таким образом, можно предположить, что органы налоговой полиции региона в своем "служебном рвении" чаще стали "бить вхолостую".

Если попытаться произвести более детальный территориальный анализ налоговой преступности в рамках рассматриваемого региона, то необходимо в первую очередь определиться с теми основными показателями деятельности полицейских, в отношении которых будет производиться такое сравнение результатов деятельности между отдельными субъектами федерации, входящими в данный регион. Напомним кстати, что в отношении Северо-Кавказского региона таких субъектов, входящих в его границы. 10: Республика Адыгея, Республика Дагестан, Республика Ингушетия, Республика Кабардино-Балкария, Республика Калмыкия, Республика Карачаево-Черкесия, Республика Северная Осетия-Алания, Краснодарский край, Ставропольский край, Ростовская область. Чеченская республика в силу известных событий, происходящих на ее территории, не подвержена какому-либо государственному анализу, кроме, разве, статистики криминального характера, и поэтому не будет учитываться нами далее при нашем региональном исследовании.

Показателями, которое используются в настоящее время для оценки деятельности налоговых органов, являются следующие: количество уголовных дел, находящихся в производстве, количество дел, прекращенных по нереабилитирующим основаниям, количество выявленных нарушений налогового законодательства, сумма установленного причиненного ущерба, сумма доначислений, сумма денег, перечисленных в бюджет, количество наложенных на имущество организаций арестов, стоимость арестованного имущества, сумма перечислений от него, количество изъятых наличных денежных средств, число возбужденных уголовных дел, количество материалов, направленных прокурору,

147

число дел, прекращенных по реабилитирующим основаниям, по основаниям нереабилитирующим, возмещенный ущерб по оконченным уголовным делам, количество дел, возвращенных для производства дополнительного расследования, число осужденных лиц и другие.

Из данного достаточно большого и весьма многообразного по качеству количества показателей нам представляется важным выбрать, во-первых, оптимальное число их, которое, с одной стороны, были бы удобны для выявления, расчета и сравнения, а с другой давало бы в совокупности своей достаточно полную картину работы, то есть обладала бы свойством репрезентативности. Во-вторых, необходимо отобрать такие характеристики, которые не дублировали бы другие и одновременно являлись бы по отношению к ним более главными и ярче, рельефнее описывающими деятельность анализируемых органов. По нашему мнению, такими основными, необходимыми и достаточными для достижения поставленной цели являются следующие из вышеназванных показателей:

1) количество уголовных дел, возбужденных налоговым органом;

2) сумма доначислений;

3) стоимость арестованного имущества;

4) количество материалов, переданных в прокуратуру;

5) количество осужденных лиц;

6) количество материалов, возвращенных на доследование;

7)     количество    уголовных    дел,    прекращенных    по    реабилитирующим основаниям.

При этом очевидно, что первые пять показателей будут характеризовать деятельность данных органов с положительной стороны ("со знаком "плюс"), последние два - отражают недостатки в их работе ("минус"). Практически данный перечень можно использовать несколькими способами: например, если разработать шкалу оценки каждого параметра и привести их к взаимосравнимому виду, то можно выводить агрегированный укрупненный единый показатель деятельности органов,     осуществляющих     правоохранительную     деятельность     в     сфере

148

налогообложения. Однако сейчас наша задача другого плана (хотя, разрешив ее, мы дадим пример решения и проблемы первого вида), а именно - сравнение деятельности налоговых органов отдельных субъектов федерации, входящих в состав Северо-Кавказского региона.

Формула, которую мы предлагаем для расчета показателя итога такого сравнения должна, по нашему мнению, выражать то агрегированное место (в случае с нашим регионом, в десятке субъектов РФ), которое в итоге займет тот или иной субъект федерации в данном рейтинге. В таком случае формула будет иметь следующий вид:

M=(ni+n2+n3+n4+n5+N+l-n6+N+l-n7)/7,                       (2)

где п - место субъекта в рейтинге по отдельному показателю из вышеприведенных семи,

N - общее количество субъектов федерации в регионе, М - итоговый показатель деятельности налоговых органов субъекта В сокращенном виде формула может быть выражена следующим образом:

М=( n,.5-   n6)7 + 2N + 2)11,                           (3)

где  п 1.5 - сумма первых пяти показателей.

Приведем пример действия предложенной формулы для расчета итогового места, занятого каждым из субъектов РФ Северо-Кавказского региона в первой половине 1999 г., для чего сведем все данные о рейтингах по каждому из основных показателей деятельности в одну таблицу.

149

Таблица 3

Итоговое место субъекта Северо-Кавказского региона по итогам деятельности за 1999г.

№ п(п

Субъекты региона

места

 

 

ni

п2

п3

П4

п5

Пб

п7

М

1.

Республика Адыгея

10

1

9

10

8,5

8

7

7

2.

Дагестан

6

5

5

1

2

5

5

9

3.

Ингушетия

8

9

10

9

10

6,5

8

10

4.

Кабардино-Балкария

3

8

4

4,5

4

2

2

5

5.

Калмыкия

7

10

6

8

8,5

9

6

8

6.

Карачаево-Черкесия

9

6

8

7

7

6,5

9,5

6

7.

Северная Осетия

5

7

7

4,5

5

10

9,5

2

8.

Краснодарский край

1

2

2

2

1

3

1

1

9.

Ставропольский край

4

4

3

3

3

1

3,5

4

10.

Ростовская область

2

3

1

6

6

4

3,5

3

Дробные части означают, что тот или иной субъект федерации делит данное место с другим. Последняя колонка таблицы показывает итоговое место, которое занимает каждый субъект федерации, входящий в Северо-Кавказский регион, в общем рейтинге по итогам деятельности за 1 полугодие 1999 г. в расчете по семи наиболее важным показателям деятельности органов налоговой полиций. Если значения показателя М дробные, то их необходимо выстроить в порядке возрастания, присвоив каждому из них порядковый номер, который и будет искомым местом того или иного субъекта исследования в обобщающем рейтинге.

Следует также оговориться, что приведенный пример является достаточно условным, так как основан на сравнении абсолютных значений показателей деятельности   органов   налоговой   полиции   исследуемых    субъектов   Северо-

150

Кавказского региона. В то же время каждый из них отличается от другого не только по уровню экономического развития, традициям, масштабам территории, но и просто по количеству проживающего в нем населения. Поэтому естественно, что для сравнимости приводимых показателей необходимо исследовать их не абсолютные, а относительные значения, то есть не просто уровень, а коэффициент того или иного показателя в расчете на 100 (либо 10) тысяч жителей.

Данную формулу можно видоизменять в зависимости от того, сколько, во-первых, анализируется субъектов рейтинга или оценки деятельности, а во-вторых, берется исходных расчетных показателей для определения итогового. Таким образом, в обобщенном виде, пригодном для всех подобных случаев, формула может быть представлена в следующем виде:

М=[  n1.x-n,.y + Yx(N+l)]/(X+Y),                      (4)

где п - место исследуемого отдельного субъекта в рейтинге по коэффициенту

отдельного показателя деятельности,

X - количество показателей деятельности, характеризующих ее как положительную,

Y    -    количество    показателей    деятельности,    характеризующих    ее    как отрицательную.

Данный показатель может быть использован не только для определения приоритета того или иного региона (субъекта федерации в регионе, района в субъекте РФ и так далее) перед другими, но и для количественной агрегированной оценки их деятельности при, допустим, премировании работников, выделении материально-технических ресурсов и других аналогичных задачах.

Если анализировать деятельность органов налоговой полиции на более низком уровне, то есть в масштабах отдельно взятого Ставропольского края, то можно отметить, что в 1999 г. деятельность управления ФСНП по данному региону претерпевала заметные изменения, ориентированные на повышение результативности профилактической деятельности в области налоговой и связанной с      ней преступности. В итоге за прошлый календарный год по краю было

151

возбуждено на 54 % больше уголовных дел, чем в позапрошлом, 1998 г. Оперативные работники стали опираться на оперативно-технические средства, имеющиеся в их распоряжении, в результате чего за прошлый год их проведено на 24 % больше; количество агентурной информации повысилось на 11,4 %,

Всего по реализованным материалам в бюджеты различных уровней в 1999 г. доначислено 255,5 млн. руб., в то время как в период, предыдущий данному, - 760,8 млн.; снижение доначисленных сумм произошло из-за того, что в 1998 г. через оперативную разработку управления прошел налоговый акт по случаю особо крупного уклонения от уплаты налогов предприятием "Кавказтрансгаз", в то же время в прошлом году таких актов выездной проверки не составлялось.

Большое внимание уделялось работе по лишению организованных преступных группировок финансовой подпитки и возможности расширения ими своей преступной деятельности на территории Ставропольского края, для этого в истекшем году в местные органы полиции направлены семь ориентировок и план мероприятий, нацеливающий их на повышение эффективности оперативно-розыскной и уголовно-процессуальной деятельности по предупреждению налоговых преступлений, совершаемых ОПГ. С целью пресечения их деятельности в Управлении ФСНП по Ставропольскому краю создана и совершенствуется база данных о предпринимательских структурах, созданных выходцами из Чечни и государств Закавказья. Наибольший оперативный интерес в этом плане представляют организации, находящиеся на территориях, оперативно обслуживаемых Ставропольским, Буденновским, Пятигорским, Кисловодским, Кировским, Петровским межрегиональными отделениями налоговой полиции. Достаточно новым элементом в оперативной обстановке, отражающим деятельность ОПГ, является "захлестнувший" в последнее время край поток низкокачественного бензина из Дагестана и Чечни, а также горюче-смазочных материалов, изготовляемых кустарным способом в восточных районах края. Органами полиции составлена карта дислокации подпольных установок и мест врезок в нефтепровод; в отношении лиц, занимавшихся данным бизнесом, возбуждено 8 уголовных дел,

152

1

создается компьютерная база по рынку ГСМ.

В результате проделанной краевыми органами ФСНП работы количество проводимых документальных исследований и проверок по итогам года по сравнению с предыдущим увеличилось в 2,2 раза (с 314 до 695), в том числе по физическим лицам - в 4,5 раза, а по юридическим - в 1,8 . Совместно с органами Министерством по налогам и сборам РФ проведено 219 налоговых проверок (31,5%), а вместе с Пенсионным и другими внебюджетными фондами - 175 (25 % от общего их количества).

Анализ проверочной деятельности и арбитражной практики показал, что в 1999г. к Управлению налоговой полиции было предъявлено на 62 % исков меньше, чем в 1998 г., то есть 21 исковое заявление. Полностью удовлетворены только 2 иска, то есть всего 9 % от всех предъявленных за год, на общую сумму 4,2 млн. рублей, в то время как в предыдущем, 1998 г. было удовлетворено 25 % исков на сумму 9,9 млн. руб. Анализ двух проигранных дел позволяет сделать выводы о том, что причинами их явились: неготовность некоторых сотрудников работать в условиях изменившегося законодательства, недостаточное знание ими нормативных актов о налогах и сборах, а также арбитражной практики по искам налогоплательщиков, неполное использование возможностей предварительных консультаций с сотрудниками других отделов Управления, в том числе правового.

Сотрудниками названного, то есть правового отдела проведана соответствующая экспертиза 642 актов совместных с налоговыми органами выездных налоговых проверок и вынесенных по ним решений, актов исследования документов налогоплательщиков, 150 хозяйственных договоров. Кроме того, в связи со вступлением в силу Федерального закона № 143-ФЗ от 8 июля 1999 г. в отчетном периоде увеличилось количество материалов по делам об административных правонарушениях, проведена правовая экспертиза 85 материалов, подготовлены методические рекомендации по выявлению и документированию административных деликтов.

153

Рост числа уголовных дел, находящихся в производстве следователей, составил в 1999 г. 81 % против прошлого года, из них принято к производству в 1,5 раза больше, возбуждено самостоятельно - на 66 % большее количество. В структуре данной категории дел 44 % составляют дела о налоговых преступлениях; из них в отношении физических лиц по ст.198 УК РФ возбуждено 45 производств (в 1998 г. -25). Уголовные дела в 99,7 % случаев возбуждались по материалам самой налоговой полиции и только в 0,3 % - по материалам совместных с государственной налоговой инспекцией проверок.

За отчетный период удалось снизить на 22 % число дел, приостановленных на основании п.З ст. 195 УПК РСФСР в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого; число же законченных производством дел возросло на 70 %, из них прокурору направлено с обвинительным заключением на 41 % дел больше, число прекращенных дел так же увеличилось, причем на 51 %. Однако следует отметить, что 34 уголовных дела были прекращены на основании ст. 7 УПК РСФСР и п.2 примечания к ст.198 УК РФ, обязывающих прекращать таковые в случае полного возмещения причиненного государству материального ущерба; сумма возвращенных в казну в таком порядке денег составила по уголовным делам 11,1 млн. рублей, что на 18 % больше, чем в 1998 г.

Возросло количество дел по преступлениям, возбужденных по материалам, поступившим из оперативных подразделений: 134 против 108 в 1998 г. (124%). Однако следует отметить, что сроки рассмотрения уголовных дел по налоговым преступлениям в суде все еще очень велики, в связи с чем утрачивается в большой степени профилактическая роль приговора, а, следовательно, осложняется деятельность и органов налоговой полиции по профилактике рассматриваемого вида преступлений. Негативное влияние на такую работу оказывает также применение судами слишком мягких мер ответственности за налоговые правонарушения, о чем нами уже было сказано ранее; представляется, что данные изъяны можно в значительней степени отнести и на недостаточную подготовленность судов общей

154

юрисдикции к решению задач, стоящих перед ними в рамках осуществления так называемого налогового правосудия.

Одним из приоритетных направлений деятельности органов налоговой полиции в прошедшем году была задача пополнения доходной части государственного бюджета: в связи с этим можно привести цифру о том, что по данным краевой налоговой инспекции в отчетном периоде было собрано налогов на 48 % больше, чем в году 1998. По состоянию на конец прошлого года дебиторская задолженность составила 19,5 млрд. рублей и возросла по сравнению с суммой на начало года на 14 %, кредиторская соответственно на 23 %. Органами налоговой полиции на местах была активизирована работа по мобилизации доходных источников и погашению недоимок, о чем говорит тот факт, что количество арестов на имущество должников взросло в 1999 г. по сравнению с предыдущим годом более чем на 10 %, а в стоимостном выражении - на 88 %. 93 % всех перечисленных в бюджета сумм погашено недоимщиками в добровольном порядке, что свидетельствует также о достижении налоговыми органами профилактической цели.

Наиболее распространенными по краю и установленными названными органами способами уклонения от уплаты налогов остаются: расчет наличными денежными средствами, расчет через счета фирм-партнеров минуя собственный счет, взаиморасчеты и бартерные сделки, используемые для создания видимости неплатежеспособности, использование при взаиморасчетах между клиентами векселей и железнодорожных тарифов МПС. В силу этого Управлением ФСНП по Ставропольскому краю усиливается процесс сбора и обработки сведений по приватизации и акционированию предприятий-недоимщиков, информации о лицах, владеющих крупными пакетами акций, оказывающих влияние на осуществление финансово-хозяйственной деятельности указанных предприятий, проводится проверка правомерности использования и передачи в частную собственность пакетов акций, принадлежащих государству. В целях выполнения программ социально-экономического развития  Ставропольского  края  до  2001   г.  органы

155

налоговой  полиции должны  будут усиленно  координировать свои  действия  с работой иных - в первую очередь, контролирующих органов.

Судебные органы при осуществлении практики по уголовным делам о налоговых преступлениях, в том числе по Ставропольскому краю, как уже было нами неоднократно упомянуто, испытывают значительные затруднения, вызванные как объективными (новизна налогового законодательства, отсутствие опыта разрешения подобных дел, специализация отдельных судей, загруженность делами иных категорий, в том числе тяжкими и особо тяжкими и т.д.), так и субъективными (характерное для русского менталитета отношение к государственным налогам и обязанности их уплачивать) факторами. Нам представляется, что решение этой проблемы является насущной и одной из важнейших задач современной российской действительности, и ключ к ее разрешению уже заложен в законодательной практике страны. Мы имеем в виду положение Федерального закона «О судебной системе Российской Федерации», согласно которому в состав федеральной судебной подсистемы России могут входить так называемые федеральные специализированные суды. Закон не дает толкование содержания данного термина, поэтому для уяснения такового мы можем обратиться к зарубежному опыту разрешения этого вопроса, проанализировав систему особых судебных органов четырех ведущих государствах мира: Великобритании, США, Франции и ФРГ.

В судебную систему Англии и Уэльса, кроме судебных инстанций общей юрисдикции, входят также военные, церковные, арбитражные (промышленные, земельные, транспортные, квартирные и другие суды), а также соответствующие органы в городах, университетах, на островах и так далее. В США в состав федеральных специализированных судов включаются Претензионный суд, Суд по внешней торговле (таможенный), Налоговый (коммерческий) суд, военные и иные й судебные органы; штатная система в целом повторяет федеральную, включая и суды налоговой юрисдикции. Специальные суды Франции - третейские, квартирные, по соцстраху, земельные, торговые, трудовые, таможенные, по делам несовершеннолетних, военные, государственной безопасности и другие. Наконец, в

156

ФРГ, кроме иерархичной системы судов общей юрисдикции, существует и четыре аналогичных ей параллельных совокупности специализированных органов - судов административных, социальных, трудовых и финансовых; последние, рассматривающие дела о налоговых правонарушениях, состоят из четырех звеньев: участковых, судов земель, Верховных судов и Федерального Финансового суда. Таким образом, как видим, во всех перечисленных странах функции налогового судопроизводства исполняют специализирующиеся на соответствующей категории дел органы судебной юстиции.

Что касается России, то в настоящее время вышеназванная норма ее закона о судебной системе еще не наполнена реальным содержанием; ближайшим ожидаемым юристами и населением страны шагом по пути ее оживления должно, судя по всему, стать учреждение в нашей стране так называемых органов ювенальной юстиции, то есть судов по делам несовершеннолетних. Не оспаривая насущность и целесообразность такого решения, мы вместе с тем считаем, что следующим шагом в данном направлении должно быть создание особых специализированных судов - налогового направления. Подобный шаг, как нам представляется, разрешит многие вопросы, связанные в настоящее время с рассмотрением уголовных и гражданских дел, вытекающих из налоговых правоотношений, - вопросов, острота которых, без сомнения, будет увеличиваться в ближайшие годы.

В рамках разработки предложений по совершенствованию системы профилактики налоговых преступлений, относящихся к мерам организационного характера, часть которых мы уже сформулировали в этом параграфе нашей работы, упомянем и о такой насущной проблеме органов Федеральной службы налоговой полиции РФ, как задача структурного и функционального переустройства в связи с и изменением подследственности уголовных дел данным органам. Напомним, что в соответствии с изменениями в УПК РСФСР от 21 декабря 1996 г. к полномочиям данной организации относилось производство предварительного следствия, кроме традиционным для нее статей 198 и 199 УК РФ, также и по статьям 171 (ч.2), 172-

157

г

174, 176,185, 193,201, 202, 204,210,222 (чч. 2 и 3), 212-21 А, 290-293 и 304 УК РФ, но только в том случае, если возбужденное по совокупности этих статей с налоговыми уголовное дело не может быть выделено в отдельное производство, иначе такие дела подлежали передаче по преимущественной подследственности. Федеральным же законом от 10 апреля сего года указанные статьи (а также ст.ст.170, 171-1, 187, 191, 192, 195-197 и 327-1), за исключением 185 и 272-274, подпадают под юрисдикцию органов налоговой полиции, если преступления, предусмотренные ими, выявлены данными органами.1

Нам представляется, что указанное изменение законодательства повлечет и уже повлекло за собой ряд существенных организационных перемен в структуре и содержании деятельности всех подразделений ФСНП. Мы считаем, что приоритетными направлениями таких изменений должны стать следующие:

- во-первых, разработка методики борьбы с теми преступлениями, подследственность которых впервые отнесена к ведению органов полиции (статьи 170, 187, 191, 192, 195-197 УК РФ) и их профилактики, а также совершенствование соответствующих методик для остальных, практика борьбы с которыми была уже ••' частично наработана за прошедшие три года в соответствующих структурах полиции;

- во-вторых, совершенствование научно-технических средств, тактических приемов расследования, пополнение их реестра, что должно в итоге привести к повышению научного уровня  и эффективности расследования новых для рассматриваемых органов видов уголовных дел:

-   в-третьих, повышение квалификации имеющегося штата следователей и лиц, производящих дознание, а также пополнение его новыми кадрами, в том числе и из тех правоохранительных органов, в преимущественную компетенцию которых до указанного   времени   входило   производство   предварительного   следствия   по вышеприведенным статьям УК РФ.

1 О внесении изменений в ст. 126 УПК РСФСР: Федеральный закон от 10 апреля 2000 года // Российская газета. 2000. 12 апреля.

158

Что касается законодательных мер профилактического характера, то в данном направлении мы предложили бы комплекс изменений как налогового, так и смежных с ним отраслей права, призванных обеспечивать выполнение единой задачи - обеспечения наполняемости доходной части государственного бюджета, составляющего экономическую основу могущества и благосостояния нации. Наши предложения в данной области таковы:

1) скорейшее принятие второй, так называемой «Особенной» части Налогового кодекса РФ, что позволит не только снять накопившиеся в сфере законодательства о налогообложении противоречия, но и ввести в действие те нормы первой его части, которые на настоящее время «заморожены» Вводным законом;

2) разработка и принятие Закона о регистрации предприятий, который должен содержать следующие положения: информирование территориальных   налоговых инспекций     о     фактах     регистрации;     отказ     в     регистрации     субъектов предпринимательства   при    наличии    у    них   задолженности       по    налогам; аннулирование    свидетельств    о    регистрации    в    качестве    индивидуального предпринимателя у тех лиц, кто длительный период времени не представляет в налоговые  органы  декларации  о  доходах   или   в  течение   календарного  года неоднократно привлекался к административной ответственности за совершение налоговых   правонарушений;   административную   ответственность  за  искажение юридического   адреса   в   учредительных   документах   и   за   несвоевременное уведомление  налоговых  органов  об  изменении  адреса  юридического;  порядок декларирования     доходов,     из     которых     формируется     уставный     капитал регистрируемого предприятия;

3)   устранение   «нестыковок»   в   налоговом,   таможенном   и   гражданском законодательствах, что должно, в частности, предусматривать: введение в налоговое

"JL законодательство толкования понятия «экспорт», приведение в соответствие названных отраслей закона в части документального подтверждения факта экспорта, установить порядок предоставления льготы по уплате НДС и акцизов на продукцию, экспортируемую предприятием-изготовителем;

159

4)   приведение в соответствие друг другу закон «О федеральных органах налоговой   полиции»   и   Основы   законодательства   РФ   о   нотариате   в   части предоставления органам ФСНП сведений о физических и юридических лицах, нотариально оформляющих сделки, касающиеся изменений права собственности;1

5)    внесение   изменений   в   Федеральный   закон    «Об   административной ответственности      юридических      лиц      (организаций)      и      индивидуальных предпринимателей за правонарушения в области производства и оборота этилового спирта,  алкогольной и  спиртосодержащей  продукции»,  касающихся  наделения органов налоговой полиции полномочиями привлекать физических лиц в случае нарушения   ими   названного   закона   к   административной   ответственности   без направления материалов в суды и административные комиссии в силу того, что около 50% подобных нарушений производится именно названными лицами без образования ими организации и без регистрации их в качестве предпринимателей;2

6)   законодательное решение вопроса о предоставлении массивов данных, имеющих отношение к деятельности органов налоговой полиции, данному органу из различных министерств и ведомств (например, от Государственного таможенного комитета, Министерства путей сообщения, Министерства по налогам и сборам, Пенсионного фонда и так далее);

7)  закрепление в законе о федеральных органах налоговой полиции доступа сотрудников данного ведомства для исполнения служебных обязанностей в зоны пограничного и таможенного контроля (при этом возможны и соответствующие изменения в таможенном законодательстве и в Положении о ФПС РФ);

8)  изменение в Таможенном кодексе и Положении о ГТК РФ, обязывающее таможенные органы на постоянной основе предоставлять в органы налоговой полиции полную информацию об участниках внешнеэкономической деятельности и  совершаемых ими внешнеторговых операциях;

1  О федеральных органах налоговой полиции: Закон РФ в ред. Федерального закона от 17 декабря 1995 года // Ведомости Съезда народных депутатов РФ. 1993. №29. Ст. 1114; Собрание законодательства РФ. 1995 №51. Ст. 4973.; Основы законодательства РФ о нотариате // Ведомости Съезда народных депутатов РФ. 1993. № 10. Ст. 357.

2 Об административной ответственности юридических лиц (организаций) и индивидуальных предпринимателей за правонарушения в области производства и оборота этилового спирта и спиртосодержащей продукции: Федеральный закон от 8 июля 1999 года // Собрание законодательства РФ. 1999. № 28. Ст. 3476

160

9)  внесение в соответствующие законодательные акты  (закон о федеральных органах налоговой полиции и Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле») изменений о предоставлении ФСНП полномочий органа налогового и валютного контроля;

10)  законодательное определение в последнем из названных законов понятия текущих платежей и операций налогового характера, что будет иметь существенное значение при решении вопроса, сформулированного в предыдущем пункте;

11)    предусмотрена    в    законодательстве    возможности    отчислений    от взысканных санкций  за нарушения  правил  валютного  обращения  в  местные бюджеты субъектов Российской Федерации.

Наконец, как неоднократно подчеркивалось нами в ходе выполнения данного диссертационного исследования, важнейшее профилактическое значение в деле борьбы с таким скрытным и распространенным явлением во всем мире и особенно - в России являются меры нравственно-психологического характера, призванные изменить в корне отношение граждан государства к учреждаемой им системе налогов и сборов как к основе их собственного благосостояния и уверенности в завтрашнем дне. В данном направлении нам представляется возможным и необходимым осуществление следующих мероприятий:

а) проведение разъяснительной и просветительской работы со стороны государственных (в первую очередь) и общественных органов, в том числе носящей характер и преследующей цель психологической подготовки населения к предстоящим переменам налогового характера. Во втором случае до сознания налогоплательщиков важно довести необходимость и важность такого нововведения, сформировать у них чувство уверенности в его реализации и неизбежности осуществления; ж               б)    наведение    порядка    в    вопросе    распределения    денежных    средств

государственного бюджета, соблюдение строгой дисциплины в деле расходования денег налогоплательщиков, формирование состояния «прозрачности» таких процессов для государственных, общественных органов и организаций, отдельных

161

граждан, публикация данных о доходных и расходных статьях бюджетов всех уровней, повышение в решении этой задачи роли средств массовой информации;

в) воспитание граждан со школьной скамьи в духе уважения к закону и праву, вводя для этого, к примеру, занятия и факультативы по налогознанию. Примером тому нам может служить Япония, где приобщение к налоговым знаниям юного  поколения начинается уже в школе, занятия проводятся регулярно как в начальных, так и в средних и старших классах, ежегодно с 11 по 17 ноября по всей стране  проходит  «неделя  налоговых  знаний»,  в  ходе  которой  проводятся  различные мероприятия  (конкурсы  на  лучшее  сочинение   на  налоговую  тему,  выставки рисунков по девизом «наша жизнь и налоги» и так далее;

г)     формирование     общественного     правосознания     путем     пропаганды законопослушного   и   разъяснения   пагубности   правонарушающего   поведения. Необходимо обеспечить квалифицированное ознакомление населения с основными положениями Уголовного, будущего Административного и Налогового кодексов, особенно   в  вопросах,   касающихся   налоговых   правонарушений,   в  том   числе преступлений; при этом минимальная профилактическая цель будет заключаться в удержании  неустойчивых  граждан  от совершения  таковых  путем  устрашения возможным наказанием, максимальная - убеждение в справедливости законов и готовности соблюдать их самими и содействовать соблюдению их другими людьми.

Подведем итоги исследовательской работы в рамках данного параграфа. На наш взгляд, они таковы:

Сделан прогноз развития налоговой преступности и связанной с ней правонарушаемости в России будущих ближайших лет.

Проанализирована деятельность налоговых органов по предупреждению данного вида преступности в совокупности таковых.

 Системно-структурный анализ работы главного (на наш взгляд) из них - ФСНП и ее подразделений - сделан на трех уровнях - федеральном, региональном и краевом.

162

На примере регионального анализа предпринята попытка выработки обобщающего показателя оценки работы отдельных субъектов федерации на  основании отобранных нами семи главных характеристик таковой, - показателя,  который может быть использован как для выводов о качестве работы того или иного управления, так и для установления «рейтинга» его деятельности в масштабах  региона.

 На основании изучения практики построения зарубежных судебных систем  внесено предложение об образовании в России в рамках подсистемы федеральных специализированных органов судебной юстиции особого вида судов - налоговых.

Намечено три основных направления структурной перестройки органов налоговой полиции в связи с произошедшими в апреле 2000 года изменениями в подследственности ей уголовных дел.

Внесено 11 предложений по совершенствованию налогового, валютного законодательства, а также нормативно-правовых актов о соответствующих правоохранительных органах, которые направлены на усиление их профилактической функции.

Разработан комплекс мероприятий воспитательного характера, призванных изменить устойчиво негативное отношение российских граждан к налоговой системе и своим обязанностям в ней как налогоплательщиков.

Рассмотрев, таким образом, вопросы прогноза развития налоговой преступности в России на ближайшее будущее и предупреждения бурного роста таковой налоговыми, в первую очередь, правоохранительными ее органами, обратимся к исследованию еще одного аспекта изучаемого вида правонарушаемости - международного.

163

f

3.2. Международное сотрудничество в борьбе с налоговой преступностью

Налоговая преступность как объективное, неотъемлемое явление современной экономической деликтности во всем мире имеет тенденцию не только к количественному росту и проникновению в организационную преступность, но и к выходу за рамки национальных правовых систем отдельных стран и интегрированию в международные криминальные структуры как средство поддержания их существования. Если мы обратимся к опыту практической борьбы правоохранительных органов с исследуемым видом правонарушаемости, то еще раз должны будем отметить высокую степень ее взаимосвязи и взаимообусловленности с другими, смежными с ней видами преступности экономической. Так, упоминавшаяся нами норма ст. 126 УПК РСФСР в ее последней редакции от 10 апреля 2000 года относит к компетенции органов налоговой полиции (то есть подразделений государственной власти, призванных бороться с налоговыми преступлениями), кроме очевидных для нее статей 198 и 199 УК РФ также и статьи, предусматривающие ответственность за: незаконное предпринимательство (ст. 171); производство, приобретение, хранение, перевозку или сбыт немаркированных товаров и продукции (ст. 171-1); незаконную банковскую деятельность (ст. 172); легализацию (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем (ст. 174); изготовление или сбыт поддельных кредитных либо расчетных карт и иных платежных документов (ст. 187); незаконный оборот драгоценных металлов, природных драгоценных камней или жемчуга (ст. 191); невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте (ст. 193); организацию преступного сообщества (преступной организации) (ст.210); незаконные приобретение, передачу, сбыт, хранение, перевозку или ношение оружия, его основных частей, боеприпасов, взрывчатых веществ и взрывных устройств (ст.222); изготовление, сбыт поддельных марок акцизного сбора, специальных марок или знаков соответствия либо их использование (ст.327-1) и ряд других деяний.1

1 О внесении изменений в ст. 126 УПК РСФСР: Федеральный закон от 10 апрели 2000 года // Российская газета. 2000. 12 апреля.

164

Список вышеуказанных деяний, без сомнения, носит характер или явный отпечаток международного «способа» их совершения, особенно это касается легализации денежных средств, изготовления кредитных карточек, оборота драгоценных металлов, невозвращения из-за рубежа валюты, организации преступного сообщества и оборота оружия. Не вызывает сомнений, что, находясь, таким образом, в едином комплексе с указанной категорией преступлений, становясь во многом условием их существования, налоговая преступность все более приобретает международный характер и требует скоординированного подхода к борьбе с ней и ее профилактике со стороны мирового сообщества.

Одним из примеров плодотворного сотрудничества в данном направлении можно назвать деятельность Министерства РФ по налогам и сборам и европейской Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). В рамках совместной деятельности названных организаций в последние годы эта организация, в частности, направила на рассмотрение в МНС РФ «План действий, предлагаемый ОЭСР для борьбы с международным налоговым избежанием и уклонением в России», а последняя, в свою очередь, разработала на основе данного «План участия в мероприятиях сотрудничества в налоговой сфере России с ОЭСР в 1998-2000 годах».

В порядке сотрудничества министерства с налоговыми органами отдельных стран по линии Казначейства США и Агентства международного развития совместно с экспертами Соединенных Штатов проводятся межрегиональные семинары, в которых участвуют все субъекты Российской Федерации; в ФРГ выезжали группы сотрудников министерства для участия в работе семинаров и рабочих групп, одна рабочая встреча в рамках оказания технического содействия Госналогслужбе была проведена в 1998 г. в России. В начале того же года в Швеции подписывается Приложение к Меморандуму о взаимопонимании, в рамках которого определялись шаги по оказанию технической помощи налоговым органам России, а также проводится семинар, переговоры с представителями Управления по развитию международного сотрудничества при Министерстве иностранных дел Швеции.

165

В плане реализации Постановления Совета Министров - Правительства РФ от 22.09.93 № 950 «О заключении соглашений между Правительством Российской Федерации и правительствами государств - бывших союзных республик СССР о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства в 1998-1999 гг. были подписаны соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства между Правительством России и высшими органами власти Казахстана, Киргизии, Узбекистана, Армении, Грузии, Белоруссии, Таджикистана, Молдовы, Украины, других государств. В частности, по данному направлению деятельности был разработан проект соглашения о создании института представительств налоговых служб государств - участников договора, который был парафирован руководителями налоговых органов и внесен Интеграционным комитетом для подписания на заседание глав правительств этих стран.

Проводятся совместные совещания с представителями налоговых ведомств вышеназванных стран, результаты которых оформляются протоколами и меморандумами в рамках межправительственных соглашений; со специалистами заинтересованных ведомств Республики Беларусь устраиваются совместные встречи, утвержден механизм зачета сумм акцизов, уплаченных в стране-источнике товара. Была организована встреча руководителей налоговых ведомств двух стран, где определены следующие основные направления совместной работы: решение о создании Координационного совета по взаимодействию между ГНС РФ и Государственным налоговым комитетом РБ, разработка совместных предложений по взиманию НДС во внешней торговле, определение представителей при налоговых органах обеих сторон.

В рассматриваемый период в рамках Межпарламентской Ассамблеи была  одобрена Общая часть проекта Модельного налогового кодекса для государств-участников СНГ. По просьбе таджикской стороны и при непосредственном участии таджикских коллег организована совместная проверка одного из крупнейших внешнеторговых предприятий г. Москвы; подготовлен и подписан протокол № 3 с

166

налоговыми органами Украины, направленный на организацию обмена налоговой информации по электронным сетям связи, а также протокол № 2 с  Госналогкомитетом Белоруссии, создающий правовую основу для такого же обмена.

 В рамках осуществления международных проектов Министерства по налогам и сборам Российской Федерации можно отметить содействие данной организации деятельности Московского международного налогового учебного центра (МНУЦ), который был создан в 1993 г. по инициативе тогда еще Государственной налоговой службы РФ с привлечением сил и средств ОЭСР, Европейского Союза,  Государственных структур Дании, США, Швеции и ряда других стран. За пять лет существования Центра было проведено 85 семинаров и рабочих групп, на которых прошли подготовку более ЗЗОО специалистов из всех регионов России. Обеспечивается взаимодействие МНС РФ с ЕС и ОЭСР в рамках проекта по укреплению названного центра и координации работы с зарубежными партнерами по подготовке перехода МНУЦ в структуру Всероссийской государственной налоговой академии. В конце 1998 г. в Центре состоялось очередное заседание его руководящей группы с иностранными участниками, на котором обсуждались проблемы повышения эффективности иностранной технической помощи ГНС РФ.

С того же времени и по сегодняшний день осуществляется проект «Ресурсный центр» - технической помощи ГНС-МНС России, предусматривающий предоставление консультативной помощи иностранными экспертами по запросам подразделений налоговой службы. В январе 1999 года в столице нашей страны был проведен семинар по НДС, а также по обеспечению участия представителя налоговых органов РФ в конференции по проблемам международного налогообложения в Международной налоговой академии в Амстердаме.  Продолжалась работа с Фондом Сороса, который формирует для министерства по налогам и сборам системы компьютерного обучения в рамках проекта СМАРТ, при этом дополнительно к развернутым ранее классам компьютерного обучения в Москве, Санкт-Петербурге и Нижнем Новгороде Фонд оснастил ЭВМ еще три

167

учебных класса: ГНИВЦ, в Сочи и под Новосибирском. Разработанный Фондом Сороса курс «Международная система бухгалтерского учета» включен в учебные программы базовой подготовки, продолжалась работа над курсами «Финансовый аудит» и «Налоговый аудит».

Организован сбор данных о деятельности МНС России по реализации межправительственных соглашений о сотрудничестве и взаимопомощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Общее количество запросов составляет в год более тысячи, проводится ежегодно несколько сотен проверок налогоплательщиков, выявляется порядка 10 млн. руб. скрываемых от налогообложения сумм, около миллиона взыскивается в бюджет, выявляются сотни форм, работающих нелегально; с целью проверки полноты уплаты подоходного налога налоговым органам стран СНГ направлены сведения о доходах более полутора тысяч нерезидентов, полученных из источников на территории РФ.

С целью расширения связей взаимного сотрудничества в плане обмена налоговой информацией с компетентными органами зарубежных государств был подготовлен проект типового межправительственного соглашения «О сотрудничестве и обмене информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства», утвержденный постановлением Правительства РФ № 387 от 7 апреля 1998 г. Проводились консультации с рядом иностранных государств по вопросу подписания указанного соглашения, а совместно с Комитетом по фискальным проблемам ОЭСР - разработка Плана действий для борьбы с международным налоговым избежанием и уклонением в России. В декабре того же года ГНС России получила от Министерства финансов РФ официальные полномочия осуществлять функции по обмену информацией, предусмотренные соответствующей статьей соглашений об избежании двойного налогообложения. Налоговая служба Российской Федерации была представлена в Швеции на первом (учредительном) заседании руководителей налоговых органов стран Балтийского региона по вопросам борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями, связанными с уклонением от налогообложения. По итогам совещания его участники

168

приняли решение об образовании двух рабочих групп: одна будет заниматься разработкой документов по усилению контроля за процедурой возмещения налога на добавленную стоимость, а вторая - материалов по контролю за организацией отлова рыбы странами Балтийского региона и возникающими при этом финансовыми потоками.

Уже почти три года в Министерстве по налогам и сборам работает постоянный технический советник Международного валютного фонда; в течение этого времени проводилась работа по подготовке материалов и организации приемов миссии МВФ в Москве, была организована работа ряда миссий, а по результатам их работы подготовлен материал «Российская Федерация. Важнейшие первоочередные задачи реформирования налоговой администрации».

Общая компетенция Министерства РФ по налогам и сборам предопределяет основные направления работы в области международного налогообложения, к ним относятся:

-    участие    в   разработке    законодательных    актов    о    налогообложении, внешнеэкономической     деятельности      и      валютном      контроле,      проектов международных   договоров   Российской   Федерации,   затрагивающих   вопросы налогообложения;

разработка методологической и нормативной базы по вопросам налогообложения прибыли, доходов и имущества иностранных юридических лиц и международных организаций, уплаты ими налога на добавленную стоимость, учета налогоплательщиков - иностранных юридических лиц;

-   участие   в   подготовке   соглашений   между   Российской   Федерацией   и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и  проведении переговоров по их заключению, а также разработка нормативных    документов,     инструктивных     указаний     и     методологических рекомендаций  по  применению указанных  соглашений  и  иных международных договоров, содержащих вопросы налогообложения, в отношении иностранных и российских юридических лиц и международных организаций;

169

- обеспечение взаимодействия с налоговыми органами иностранных государств по вопросам реализации международных налоговых соглашений, а также, при наличии соответствующей правовой базы, по вопросам оказания взаимопомощи в контроле соблюдения налогового и валютного законодательства.

Практика применения налогового законодательства, регулирующего правоотношения в области международного налогообложения, требует в настоящее время некоторого его изменения с учетом международной практики и развития российской налоговой системы. В рамках реформирования последней МНС РФ подготавливает проекты федеральных законов, имеющих целью урегулирование отдельных вопросов налогообложения в связи с особенностями осуществления внешнеэкономической деятельности российскими предприятиями и предпринимательской работы в России иностранных юридических лиц. Один из указанных законопроектов предусматривает внесение изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость», предусматривающих упорядочение налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность в нашей стране. В частности, предполагается установить общий порядок исчисления и уплаты налога на прибыль российских налогоплательщиков и иностранных юридических лиц, в отличие от действующего порядка, в соответствии с которым иностранные организации представляют отчетность и уплачивают налог на прибыль один раз в году, что в условиях продолжающейся инфляции влечет значительные потери бюджетов всех уровней. Кроме того, данное предложение имеет цель унифицировать подходы при определении налогового режима российских и иностранных организаций; предлагается также предусмотреть возможность зачета сумм налога на прибыль, уплаченных предприятиями за границей, только в пределах таковых сумм, исчисленных исключительно с доходов от источников за пределами РФ.1

1 О налоге на добавленную стоимость: Закон РФ от 6 декабря 1991 года // Собрание законодательства РФ. 1996. № 22. Ст. 2583; О налоге на прибыль предприятий и организаций: Закон РФ от 27 декабря 1991 г. // Налоговый вестник. 1996. №3. С. 75-80

170

В части изменения Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» предполагается установить принцип взаимности для применения льгот по данному налогу для иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования их персонала, исходя из того, что товары и услуги, предназначенные для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними, освобождаются от налога на добавленную стоимость только в том случае, если национальным законодательством аккредитующего государства установлена аналогичная льгота в отношении российских дипломатических и приравненных к ним представительств, а также их персонала, включая их семьи, проживающие вместе с ними.

Второй законопроект предусматривает внесение в Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» и в Закон РФ «О налоговых органах Российской Федерации» изменений и дополнений, предусматривающих придание Министерству РФ по налогам и сборам статуса органа валютного контроля, а налоговым инспекциям - статуса агентов валютного контроля, наделение МНС РФ правом привлечения к ответственности резидентов и нерезидентов за нарушение валютного законодательства при осуществлении валютных операций, связанных с экспортом, импортом и реализацией вне таможенной территории России товаров, работ и услуг и результатов интеллектуальной деятельности. Практика показывает, что контроль за соблюдением порядка зачисления валютной выручки, осуществляемый налоговыми органами с 1992 года, неразрывно связан с контролем за полнотой налогообложения всех доходов, полученных как в Российской Федерации, так и за рубежом; при этом если нарушения валютного законодательства как такового не во всех случаях прямо отражаются на доходной  части бюджета, то сокрытие доходов от внешнеэкономической деятельности в любой форме самым непосредственным образом приводит к сокращению налоговой базы и соответственно непоступлению в бюджет значительных сумм налоговых платежей.

171

Министерство РФ по налогам и сборам в силу своей общей численности и разветвленной структуры, организационного и технического потенциала имеет значительные возможности осуществлять систематический контроль за большей частью участников внешнеэкономической деятельности на территории России, взаимодействовать с налоговыми органами иностранных государств в рамках межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. В то же время мы не можем не отметить, что практика совместной деятельности другого важнейшего налогового органа - Федеральной службы налоговой полиции РФ во многом уступает тем многосторонним формам работы, которые демонстрируют МНС РФ; представляется, что такое положение дел обусловлено спецификой деятельности ФСНП и аналогичных ей служб зарубежных государств, связанной с проведением оперативно-розыскных мероприятий, осуществлением скрытых форм наблюдения на территориях сопредельных стран, проблемой соблюдения прав человека, частой нестыковкой национальных уголовного и уголовно-процессуального законодательств участников такой совместной деятельности.

Важной формой взаимодействия силовых налоговых органов Российской Федерации и стран как ближнего, так и дальнего зарубежья становится заключение соглашений между Федеральной службой налоговой полиции, с одной стороны, и аналогичными организациями указанных государств, с другой, - работа по сближению сфер налоговой правоохранительной деятельности, ведущаяся уже несколько лет. Примером сотрудничества с полицейскими органами стран первой из названных категорий может служить Соглашение между Министерством внутренних дел Литовской Республики ФСНП РФ о сотрудничестве в области  борьбы с налоговыми и другими -экономическими преступлениями, подписанное 23 октября 1997 года в Москве.

Соглашение определяет, что договаривающиеся стороны осуществляют сотрудничество   в   области   борьбы   с   преступлениями   в   сфере   налогового

172

законодательства, незаконной хозяйственной деятельности, незаконных финансовых операций, легализации средств, полученных преступным путем (отмыванием денег), а также других преступлений, расследование которых отнесено к их компетенции. Формами такого сотрудничества называются следующие:

-  обмен оперативной и иной информацией о готовящихся и совершенных преступлениях;

- оказание содействия в раскрытии преступлений и розыске, установлении лиц, их совершивших либо к ним причастных;

-  обмен опытом работы, законодательными и иными нормативными актами, регламентирующими их деятельность;

-  проведение совместных научных исследований, разработок и программ по актуальным проблемам, представляющим взаимный интерес;

-   оказание   платных   услуг   по   вопросам   подготовки,   переподготовки   и повышения квалификации кадров;

- развитие спортивных и культурных связей, оказание содействия в санаторно-курортном оздоровлении сотрудников и членов их семей.

Стороны осуществляют взаимодействие на основании просьб, оформленных соответствующим образом, передают данные о личностях подданных их государств, руководствуясь своим законодательством и обеспечивая конфиденциальность таких сведений, могут направлять своих сотрудников в командировки в соответствующие подразделения друг друга. Государства, ратифицировавшие соглашения двух названных правоохранительных органов, обязуются способствовать установлению и развитию прямых контактов территориальных органов налоговой полиции.

Весьма сходные положения содержит, к примеру, соглашение о сотрудничестве между ФСНП РФ и Главным полицейским управлением Швеции, подписанное  руководителями этих органов 2 декабря 1997 года в Стокгольме, а также другие аналогичные документы. В то же время они конкретизируются и дополняются такими формами сотрудничества, как:

173

-    проведение   следственных   мероприятий   в   отношении   преступлений   и правонарушений в сфере экономической деятельности, не затрагивающих вопросов об оказании правовой помощи и выдачи;

-   предоставление соответствующим образом заверенных копий документов, связанных   с   коммерческой   деятельностью   физических   и   юридических   лиц, подозреваемых    в    совершении    преступлений    и    правонарушений    в    сфере

I           экономической деятельности;

i

-  обмен информацией о национальных налоговых системах, об изменениях и дополнениях налоговых законодательств, а также методическими рекомендации по

^         борьбе с преступлениями в сфере экономической деятельности; j                   - осуществление    координации деятельности по вопросам, возникающим в

процессе сотрудничества, включая разработку и осуществление согласованных оперативных мероприятий, создание рабочих групп, обмен представителями, экспертами и так далее.

Таким образом, сегодня Федеральная служба налоговой полиции России наладила сотрудничество с рядом зарубежных налоговых и правоохранительных органов, чему во многом способствовала целенаправленная работа во взаимодействии с МИД и другими государственными органами. В течение последних лет действует национальный план по реализации Межгосударственной программы совместных мер борьбы с организованной преступностью и иными видами опасных преступлений на территории государств-участников СНГ, рассчитанный на срок до 2000 года; в нем определены задачи органов налоговой полиции.

Веление времени состоит в том, что сегодня требуется уже не просто обмен информацией о финансово-хозяйственной деятельности субъектов другого государства и прохождении грузов через его территорию, но и проведение оперативно-розыскных мероприятий в рамках международных поручений, оказание помощи в розыске лиц, проходящих но уголовным делам, а также осуществляющих незаконную   хозяйственную   деятельность   на   территории   другого   государства.

174

Требуются и тесные уголовно-процессуальные контакты правоохранительных органов соседствующих стран для того, чтобы исполнять международные следственные поручения, выдачу лиц, скрывающихся от уголовной ответственности на территориях этих государств, все необходимее потребность проводить отдельные следственные действия за рубежом.

О необходимости централизации международного сотрудничества свидетельствуют сложность обмена информацией между правоохранительными и налоговыми органами различных стран, наличие в этой работе особой специфики, различие национальных законодательств, большой объем информационного обмена. Масштабы взаимодействия России с некоторыми зарубежными ведомствами приводят нас к мысли о важности создания института представителей налоговой полиции за рубежом; такие меры, как нам представляется, позволят действеннее бороться с налоговыми преступлениями и перекрыть каналы утечки за границу денежных и сырьевых ресурсов.

Итогом проделанной в рамках данного - последнего - диссертационного параграфа работы могут, стать следующие выводы.

 Налоговая преступность как по своему характеру, так и по структурным взаимосвязям с другими видами, в первую очередь экономических, преступлений, неизбежно и все более активно превращается в правонарушаемость международного характера, требующую для успешной борьбы с нею объединения усилий максимально большого количества стран мира.

Примером многообразия форм и эффективности такого сотрудничества может служить деятельность Министерства РФ по налогам и сборам, основными направлениями которой являются: взаимодействие с международными  экономическими организациями, отдельными странами, организация учебных  центров и реализация научных программ, проведение совместных проверок и  рейдов, участие в разработке нормативных актов о налогообложении и так далее.

175

Российская налоговая система, как было показано нами, требует известной корректировки, облегчающей описываемое сотрудничество, в частности, законов о  НДС, налоге на прибыль, о валютном регулировании.

 Приоритетные направления деятельности Федеральной службы налоговой полиции формулируются в настоящее время в соглашениях, заключаемых между данной организацией и соответствующими правоохранительными органами зарубежных стран и обеспечивающих координацию их оперативной и следственной деятельности в процессе борьбы с данным - одним из опаснейших -. видом экономической преступности.

Самыми насущными проблемами в этом направлении являются, на наш взгляд, такие, как: создание в сопредельных государствах отделений представителей налоговой полиции, а также дальнейшая централизация деятельности национальных  налоговых силовых структур под эгидой международных правоохранительных органов, - например, Интерпола.

Завершая научное исследование объекта нашего изучения, которое было изложено нами на протяжении трех вышеприведенных глав, мы можем подвести его итоги и сформулировать предложения правового, организационного, политического, нравственно-воспитательного характера.

176

Заключение

Налоговая преступность в России, как и в любой другой стране мира, имеет сложную структуру, систему детерминант, многогранный комплекс порожденных ею общественных отношений и институтов, призванных бороться с ней, многовековую историю развития и тенденции дальнейшего существования.

Исследовав заглавную проблему диссертационного исследования, обнаружили, что система налогообложения, то есть установления и сбора налогов и других платежей в той или иной форме существовала с древнейших времен возникновения первых протоформ существования на Руси политической публичной власти и, пройдя долгий путь видоизменений и развития, является неотъемлемой частью современной экономической системы России. Налоговая система нашей страны на протяжении одиннадцати веков ее существования непрерывно видоизменялась, что было обусловлено разнообразными факторами политической и экономической действительности: государственным устройством, формами правления, режимами, внутренней и внешней политикой правящих классов и слоев и так далее. Соответственно этому претерпевали постоянные изменения и основные характеристики налоговой преступности как общественного явления, неизбежно возникающего в указанной области правоотношений и выступающего социальной реакцией на них. История развития как налоговой системы, так и паразитирующей на ней налоговой преступности свидетельствует о том, что в ней были периоды как стабилизации и затишья, так и резких, бурных перемен и всплесков закононепослушания граждан; причем периоды относительного благополучия, наступали тогда, когда государству, проводящему свою фискальную политику, удавалось найти разумный компромисс между своими запросами и интересами '           налогоплательщиков, а также достаточно последовательно, справедливо и твердо

проводить налоговую политику. Современная налоговая преступность, несомненно, находится в стадии обострения и бурного роста, что, в первую очередь вызвано молодостью и несформированностью налоговой системы Российской Федерации. Хронологические «пики» ее реформирования приходятся в уходящем десятилетии

177

на 1991, 1993, 1996 и 1999 года; в работе приведена правовая характеристика и содержательная сторона каждого из данных периодов: первый из них знаменуется принятием парламентом образовавшейся как самостоятельное государство России пакета законов, регламентирующих данную область государственной и общественной жизни, второй - нормативных актов об органах, призванных обеспечивать политику в налоговой области, а также Основного закона страны, третий - в первую очередь указом Президента РФ о дальнейшем реформировании системы налогообложения, четвертый - вступлением в силу и переработкой главного нормативно-правового документа, регулирующего отношения в сфере установления и уплаты налогов - Налогового кодекса страны. Проанализировав основные положения последнего из названных законов в его последней редакции 2000 года, автор определился в понятиях, являющихся базисными для всего дальнейшего исследования; так, установлено, что термин «налоговая система» в его криминологическом смысле должен иметь иное значение, нежели в налоговой отрасли права, и определение данного термина применительно к специализации исследования было дано. Далее диссертант пришел к выводу, что в число так называемых налоговых преступлений на современном. этапе развития уголовного законодательства необходимо, в отличие от мнений ряда правоведов, включить составы только двух статей Уголовного кодекса РФ - 198 и 199. Наконец, было предложено собственное определение понятия «налоговая преступность», а также сформулирован комплекс его конститутивных признаков. Исследование криминологической характеристики налоговой преступности начато с разрешения вопроса о месте и значении таковой в системе преступности, выступающей родовой и во многом определяющей ее основные черты по отношению к рассматриваемой, а именно - экономической. Проделанная работа позволила прийти к выводу о том,  что последнее явление и понятие предстают все еще недостаточно изученными и  определенными криминологическими исследованиями, что проявляется в  существенной нечеткости определений и характеристических границ таковых.  Экономическая преступность, что признается на высшем государственном уровне,

178

представляет собой одну из самых главных и наиболее динамичную угрозу безопасности и существования нашей страны; характеризуя ее, автор привел  перечень существенных признаков данного вида уголовно-правовой  правонарушаемости. Он пришел к убеждению, что налоговая преступность является не только механической частью преступности экономической, но и ее неотъемлемой структурной составляющей, порождающей такое явление, как взаимообусловленность существования обоих их видов: сама налоговая преступность становится необходимым для функционирования и развития элементом, продуцирующей детерминантой, экономической базой для остальных  разновидностей экономической деликтности. Главными мерами по снижению  уровня угрозы налоговой преступности для общества и государства являются  укрепление последнего, твердая политика борьбы с проявлениями криминального  бизнеса, развитие контролирующих и правоохранительных структур, подъем экономики, консолидация общества, формирование социальной основы его  стабильности в любой стране - так называемого «среднего класса» населения.

 Состояние налоговой преступности в России рубежа веков характеризуется  определенными значениями ее криминологических показателей: так, оценивая уровень (как абсолютный, так и относительный) данного вида правонарушаемости,  можно видеть четкую тенденцию к его росту, в том числе в виде доли в структуре  экономической преступности. К сожалению, построение тренд правонарушений в сфере налогообложения, отвечающих требованию научности (и в первую очередь  сравнимости) затруднительно даже в уголовно-правовой области из-за меняющегося  законодательства (1992, 1993, 1997 и 1998 гг.), не говоря о перманентных переменах  самой системы налогообложения. В то же время существенный рост - приблизительно в 3,5 раза числа выявленных деликтов интересующей нас  направленности в 1999 г. по сравнению с предыдущим, 1998 г., позволяет судить о  позитивных тенденциях в деле борьбы с данным - одним из объективно наиболее  опасных видов преступности; однако этот показатель может быть еще выше, если  учесть высокий (50-90%) уровень латентности такового. Наконец, проанализирована

179

структура налоговой преступности по восьми ее показателям, а также рассмотрен региональный аспект ее на примере Ставропольского края, причем в сравнении с общероссийскими показателями.

Изучая личность налогового преступника, можно обнаружить, что его криминологический портрет в целом находится в границах такового по отношению к преступнику экономического «направления». Был обрисован типичный портрет уголовника в сфере налогообложения, сформированный по признакам пола, возраста, гражданства, образования, прежних судимостей, семейного положения, места жительства, занимаемой должности, а также криминальной «интровертированности». Было обнаружено также, что в совокупности с анализом личности виновного целесообразно проводить исследования способов совершаемых им преступлений, которые детерминированы местом его работы, выполняемыми функциями, образованием и другими чертами портрета. Предпринята попытка изложить и классифицировать порядка трети из 250 (по оценкам специалистов) существующих в настоящее время методов совершения налоговых преступлений, выделив при этом десять групп таковых и обозначив основные обобщенные характеристики их с точки зрения специализации научного исследования.

Что касается причинного и обусловливающего комплекса, существующего в нашей стране по поводу налоговой преступности, то он также во многих характерологических чертах совпадает с комплексом детерминант экономической деликтности. Основным условием наличия в современной России правонарушаемости в области налогообложения в ее существующем состоянии является комплекс рыночных, капиталистических по сути экономических отношений, состояние которого осложняется такими факторами, как переходный этап их становления, отсутствием четкой программы осуществления такового, ослабленностью государства, политической борьбой. Причины же существования и развития налоговой преступности так же разнообразны, как и любого ее вида, и включают в себя комплексы социальных, политических, организационно-правовых,

180

нравственно-психологических  детерминант,   которые  обозначены   на   страницах исследования.

Прогноз развития налоговой преступности, сделанный в рамках изучения возможностей ее предупреждения, показал, что в ближайшем будущем будут сохраняться прежние и возникать новые факторы, обусловливающие высокий ее уровень в российском обществе. Для оценки возможностей борьбы отечественных правоохранительных и контролирующих органов с заглавным видом преступности был осуществлен анализ их деятельности за последние несколько лет; при этом особое внимание уделено главному, из государственных ведомств, призванных предупреждать его и бороться с ним, а именно - налоговой полиции, ее деятельность была исследована (причем, в динамике) на трех уровнях -федеральном, региональном и местном. В пределах второго вида анализа предпринята попытка выработки обобщающего критерия оценки работы данного (а на его примере - и других) правоохранительного органа; попутно предложено 7 основных показателей деятельности, которые могли бы в своей совокупности быть положены в основу такой агрегированной оценки и применяться как по отношению к разным уровням территориального анализа, так и в различных видах оценочной характеристики достижений такой работы. Изучая систему построения зарубежных органов правоохраны, призванных противостоять налоговой преступности, автор укрепился в убеждении о необходимости учреждения в нашей стране особого вида специализированных судов - налоговых; кроме того, в русле организационных мер, направленных на совершенствование профилактической и правоохранительной в целом деятельности органов налоговой полиции как следственного ведомства, в свете тех изменений, которые произошли в вопросе о подследственности ему уголовных дел (изменения в УПК РСФСР от 10 апреля 2000 г.) обозначено три  основных направления, на которых, должны быть сосредоточены усилия в процессе работы по перестройке данного органа и его следственных подразделений. Кроме того, здесь же было сформулировано более десятка предложений по совершенствованию налогового и связанного с ним законодательства и ряд мер

181

*

воспитательного характера, претворение которых в жизнь должно послужить делу предупреждения правонарушений налогового характера.

Завершающим этапом работы стало обобщение опыта российских фискальных, контролирующих и правоохранительных органов в деле сотрудничества на межгосударственном уровне и перспектив их борьбы с рассматриваемым видом преступности, которая, в соответствии с приведенными аргументами, все более приобретает организованный и международный характер. Примером такого взаимодействия является здесь, Министерство РФ по налогам и сборам, однако и в деятельности Федеральной службы налоговой полиции в последние 3-4 года в этом направлении наметился существенный прогресс, что проявляется в заключении договоров о сотрудничестве и выполнении последних в процессе проведения совместных операций против международного криминалитета, нарушающего в своих целях систему налогообложения разных стран. При этом также было сформулировано несколько предложений по совершенствованию налогового законодательства России и кроме того - по улучшению координации деятельности национальных правоохранительных ведомств в деле противостояния налоговой преступности.

Таким образом, нами была предпринята попытка комплексного, многостороннего и в первую очередь - криминологического анализа объекта нашего диссертационного исследования в целях выработки ряда рекомендаций - как теоретического, так и практического характера, - которые могут послужить общему делу борьбы и профилактики такого опасного для общества и государства явления, как налоговая преступность. Окажутся ли они востребованными и жизнеспособными - покажут время и дальнейшие научные исследования в данной области.

182

Библиографический список литературы

1.  Конституция РФ. -М, 1999.

2.  О судебной системе РФ: Федеральный конституционный закон от 31 декабря 1996 года // Собрание законодательства РФ. 1997. № 1 Ст. 1.

3.  Арбитражный процессуальный кодекс РФ. -М., 1997.

4.  Гражданский кодекс РФ. - СПб., 1997.

5.  Кодекс РСФСР об административных правонарушениях. - М., 2000.

6.  Налоговый кодекс Российской Федерации. // Собрание законодательства РФ.

1998. №3 Ст. 3824.

7.  О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21  ноября  1996 // Собрание законодательства РФ. 1996 №51.

8.  О внесении изменений в ст. 126 УПК РСФСР: Федеральный закон от 10 апреля 2000 года // Российская газета. 2000. 12 апреля.

9.  О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О прокуратуре»: Федеральный закон от 17 ноября 1995 года // Собрание законодательства РФ. 1995. № 47. Ст. 4472; 2000. № 2. Ст. 140.

10.О внесении  изменений  и дополнений в  часть  первую  Налогового  кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 23.06.1999 г. // Российская газета.

1999.  15 июля.

11.0 внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ:

Федеральный закон от 2 января 2000 года // Собрание законодательства РФ. 2000.

№2. Ст. 134. 12.0   внесении   изменений   и   дополнений   в   Уголовный   кодекс   Российской

Федерации: Федеральный закон от 20.05.1998 года // Российская газета. 1998, 27

июня. 13.0 налоге на добавленную стоимость: Закон РФ от 6 декабря   1991   года //

Собрание законодательства РФ. 1996. № 22. Ст. 2583. 14.0 налоге на прибыль предприятий и организаций: Закон РФ от 27 декабря 1991 г.

// Налоговый вестник. 1996. № 3. С. 75-80.

183

15.0 налоговых органах Российской Федерации: Федеральный закон от 8 июля 1999

года // Собрание законодательства РФ. 1999. № 28. Ст. 3484.

г          16.0 подоходном налоге с физических лиц: Закон от 7 декабря  1991  года. //

!               Собрание законодательства РФ. 1996. № 26. Ст. 3035.

17.0 федеральных органах налоговой полиции: Закон РФ в ред. Федерального

закона от 17 декабря 1995 года // Ведомости Съезда народных депутатов РФ.

1993. № 29. Ст. 1114; Собрание законодательства РФ. 1995 № 51. Ст. 4973.

18.06   административной   ответственности   юридических   лиц   (организаций)   и

индивидуальных предпринимателей за правонарушения в области производства

~              и оборота этилового спирта и спиртосодержащей продукции: Федеральный закон

от 8 июля 1999 года // Собрание законодательства РФ. 1999. № 28. Ст. 3476. 19.06 акцизах: Закон от 6 декабря 1991 г. // Собрание законодательства РФ. 1996. № 1                11. Ст. 1016.

i           20.O6 основах налоговой системы в Российской Федерации: Закон РФ от 27.12.1991

'               г. // Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного

i               совета Российской Федерации. 1992. № 11. Ст. 527.

т         21.Основы  законодательства РФ  о  нотариате  //  Ведомости  Съезда  народных

депутатов РФ. 1993. № 10. Ст. 357. 22.Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР. - М, 1999.

;            23.Уголовный   кодекс   Российской   Федерации.   С   постатейным   приложением

нормативных актов. - М., 1998.

i

24.0 министерстве по налогам и сборам: Указ Президента РФ от 23 декабря 1998

k

года // Собрание законодательства РФ. 1998. № 52. Ст. 6393.

25.Положение   о   Федеральной   службе   налоговой   полиции   РФ:   утв.   Указом Президента РФ от 6 января 1998 года // Собрание законодательства РФ. 1998. № 4,             2. Ст. 268.

26.06 образовании специализированной государственной налоговой инспекции по 5                работе с крупными налогоплательщиками: Постановление Правительства РФ от 6

января 1998 года //Собрание законодательства РФ. 1998. №2. Ст. 268.

184

27.Федеральная целевая программа по усилению борьбы с преступностыо на 1999 -

2000 годы //Собрание законодательства РФ. 1999. № 12. Ст. 1484. 28. О разграничении полномочий налоговых органов и органов налоговой полиции:

Письмо Министерства по налогам и сборам России от 8 февраля 2000 года

//Право и экономика. 2000. № 3. С. 49-50. 29.0 некоторых вопросах связанных с введением в действие ч. 1 Налогового кодекса

РФ: Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного

Суда РФ № 41/9 от 11 июня 1999 года //Хозяйство и право. 1999. № 11. С. 63-66. 30.О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об

ответственности  за уклонение  от уплаты  налогов:   Постановление  Пленума

Верховного Суда РФ № 8 от 4 июля 1997 года //Бюллетень Верховного Суда РФ.

1997. №9. С. 1-4. 31.0 порядке назначения судами уголовного наказания: Постановление Пленума

Верховного Суда РФ № 40 от 11 июня 1999 года //Бюллетень Верховного Суда

РФ. 1999. №8. С. 1-4. 32.0 судебной практике по делам о хищениях государственного и общественного

имущества: Постановление Пленума Верховного Суда СССР № 4 от 11 июля

1972 года // Сборник постановлений Пленума Верховного Суда 1924 - 1977 гг. Ч.

2. М. 1978. С. 83-90. 33.06 условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым

преступлениям: Постановление 23-го Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта

1929 года //Сборник постановлений пленумов Верховных судов СССР и РСФСР

(РФ) по уголовным делам. М. 1995. Сб. 34.Основы уголовного законодательства Союза ССР и союзных республик (Проект)

//Ведомости Съезда народных депутатов СССР и Верховного Совета СССР. 1991.

№ 30. Ст. 862. 35.Аванесов О.Г.,  Мусаев М.Х.  Преступления  в сфере предпринимательства и

налогообложения.   Сравнительный   анализ:   Методические   рекомендации.   М.,

1992.

185

36. Алексеев А.И. Криминология. Курс лекций. М, 1998.

37.Алмазов С.Н. Выходных пока не предвидится //Налоговая полиция. 1994. № 1. С.

1-2. 38.Алмазов  С.Н.  Налоговая реформа:  общественная  оценка путей  и  способов

осуществления//Финансы. 1995. № 12. С. 1-2.

39. Амосов В. Предприниматель и Пенсионный фонд //Хозяйство и право. 1999. № 4. С. 77-84.

40. Аналитический вестник (специальный выпуск). Криминологическая обстановка в Российской   Федерации:   динамика   и   структура   преступности,   меры    по обеспечению правопорядка. М., 1996.

41.Баринова    Л.В.     Криминологическая    характеристика    и    предупреждение

экономических преступлений в сфере малого предпринимательства. Автореферат

дисс. на соиск. уч. степ. канд. юрид. наук. М., 1994. 42.Барулин В. Налог на добавленную стоимость //Хозяйство и право. 1999. № 5. С.

74-79. 43.Белоусова С.С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов.

Автореферат дисс. на соиск. уч. степ. канд. юрид. наук. М., 1996. 44.Берова  Д.М.   Уголовно-правовая  борьба  с  уклонением  от уплаты  налогов.

Автореферат дисс. на соиск. уч. степ. канд. юрид. наук. Ростов, 1997. 45.Богданов К. Отечественное налоговое право должно быть встроено в систему

российского законодательства//Хозяйство и право. 1999. № 12. С. 61-63. 46.Большой толковый словарь русского языка /Под ред. Кузнецова. СПб., 1998. 47.Бондарев А. Язык закона - дело нешуточное //Российская газета,  1998   16

декабря. 48.Бородин СВ.  Пути оптимизации  выбора санкций при  разработке  проектов

Уголовных кодексов республик //Советское государство и право. 1991. № 8. С.

48-53.

186

49.Ботвинкин   М.Ю.    Уголовная    ответственность    за    преступления    в    сфере

налогообложения. Автореферат дисс. на соиск. уч. степ. канд. юрид. наук. М.,

1997. 50.Братчикова Н.В. Внебюджетные фонды //Право и экономика. 1999. № Ю. С. 27-

36. 51.Братчикова Н.В. Выплаты, на которые не начисляются страховые взносы во

внебюджетные социальные фонды в 1999г. //Право и экономика. 1999. № 5. С.

40-52.

52.Братчикова Н.В. Новые налоги //Право и экономика. 1999. № 11. С. 42-46. 53.Братчикова Н.В. Особенности уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд

России //Право и экономика. 2000. № 1. С. 42-46.

54.Братчикова Н.В. Подоходный налог // Право и экономика. 2000. № 2. С. 37-49. 55.Братчикова Н.В. Уголовная ответственность за нарушение законодательства о

внебюджетных фондах //Право и экономика. 1999. № 2. С. 73-75. 56.Братчикова   Н.В.   Финансовые   санкции   за   нарушение   законодательства   о

внебюджетных фондах //Право и экономика. 1999. № 1. С. 30-33. 57.Брызгалин А., Берник В. Уклонение от уплаты налогов: правонарушение или

объективное явление //Закон. 1994. № 4. С. 87-88. 58.Брызгалин А. и др. Комментарий к изменениям и дополнениям в Налоговый

кодекс РФ //Хозяйство и право. 1999. № 12. С. 3-33. 59.Брызгалин А. и др. Комментарий основных положений Налогового кодекса РФ

//Хозяйство и право. 1999. №№ 1-11. бО.Брызгалин А. Презумпция невиновности в налоговых отношениях // Хозяйство и

право. 1999. №9. С. 52-61. 61.Буров B.C. Преступления против интересов службы в коммерческих и иных

организациях. Ростов-на-Дону, 1997. 62.Бышевский Ю.В., Конев А.А. Латентная преступность и правосознание. Омск,

1993.

187

бЗ.Величенков А., Конищева Т. Анонимные счета или «отмывка грязных денег»?

//Российская газета. 1999. 12 марта. 64.Верин В.П. Преступления в сфере экономики. М., 1999. 65. Ветров Ю. Малый бизнес: пришла пора объединяться //Вечерний Ставрополь.

1999. 13 мая. бб.Владимиров В.А., Ляпунов Ю.И. Социалистическая собственность под охраной

закона. М„ 1979. 67.Власов В.И., Гончаров Н.Ф. Взгляд на причины преступности в России за

тысячелетие. Домодедово, 1998.

68.Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб., 1999. 69.Воры   в   «белых   воротничках»   не   заслуживают   снисхождения.   Интервью

начальника следственной службы Управления ФСНП по Ставропольскому краю

В.И. Аникеева //Ставропольская правда, 1997. 4 февраля.

7О.Гара А., Емельянов В. Урок налогознания //Налоговая полиция. 1999 № 3. С. 22. 71.Гаухман Л.Д. Борьбу с отмыванием преступных доходов - под юрисдикцию ООН

//Международное сотрудничество в борьбе с отмыванием доходов, полученных

незаконным путем. Круглый стол. М., 1998. С. 12-14. 72.Гаухман Л.Д. Нужен новый УК РФ //Законность. 1998. № 7. С. 23. 73.Гаухман Л.Д., Максимов СВ. Уголовно-правовая охрана финансовой сферы:

новые виды преступлений и их квалификация. - М., 1995. 74.Георгиев В. Не игнорируйте налоговый счет! //Налоговая полиция. 1999. №3. С.

11-12. 75.Георгиев В. Честно, эффективно и справедливо //Налоговая полиция. 1999. № 2.

С. 12-13. 76.Гладких Р.Б. Малое предпринимательство: налоговые преступления //Право и

экономика. 1999.№ 12. С. 77-79. 77.Головина Н. От перемены мест слагаемых сумма по-прежнему не изменяется

//Вечерний Ставрополь. 1999. 2 июня.

188

78.Головко  Л.В.  Принципы   неотвратимости  ответственности  и   публичности   в

современном Российском уголовном праве и процессе //Гос. и право. 1999. № з.

С. 16-21.

79.Гуреев В.И. Российское налоговое право. М., 1997. 80.Гусев О.Б.  Может ли  законодатель  в  процессе законотворчества  нарушать

Конституцию России? //Юрист. 1999. № 9. С. 2-5. 81.Гущин В. «Пьяные деньги» на трезвую голову //Российская газета.  1998.  13

февраля. 82.Доклад   министра  внутренних  дел   РФ  генерал-полковника  СВ.   Степашина

//Вестник МВД России. 1999. № 1. с. 1-12. 83.Емельянова С. Бороться и искать, найти и ... наказать //Комсомольская правда.

1999. 16 июня.

84.Есипов В.М. Теневая экономика. М., 1998. 85.Жалинский А.Э. О соотношении уголовного и гражданского права в сфере

экономики //Государство и право. 1999. № 12. С. 47-52. 86.3авидов Б.Д. Вина и ее доказывание в налоговый правонарушениях //Право и

экономика. 1999. № 7. С. 46-53. 87.3вечаровский И. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от

уплаты обязательных платежей //Российская юстиция. 1999. № 9. С. 41-42. 88.Звонок СО. Государственное регулирование ценообразования в Ставропольском

крае //Проблемы совершенствования российского законодательства на рубеже

XXI века (региональный аспект). Ставрополь, 1999. 89.3вягин Ю.Г. Искать корни экономической преступности //Журнал российского

права. 1999. № 1.С. 179. 90.3енков   В.   Привела   «капуста»   пилигрима   не   куда-нибудь,   а   на   допрос

//Российская газета, 1999, 13 января. 91.Зубов И.Н., Селиверстов В.И., Ситловский А.Л. Организация прогнозирования

преступности   в   регионе   и   использование   данных   прогноза   в   подготовке

управленческих решений. М., 1998.

189

92.Ильин А., Михайлин Д. Алкогольная война в Татарстане //Российская газета,

1996, 5 октября.  93. Каменская    М.Л.    Некоторые    особенности    расследования    преступлений,

совершаемых путем уклонения от уплаты налогов //Вестник МГУ. Сер. 11. 1999.

№5. С. 105-117.

94.Келина С.Г., Кудрявцев В.Н. Принципы советского уголовного права. М., 1988. 95.Клейменов М.П.  Уголовно-правовое прогнозирование. Автореферат дисс. на

соиск. уч. степ. докт. юрид. наук. Екатеринбург, 1992. 96.Ключевский В.О. Русская история. Кн. 1. М., 1993. 97.Ковалевская Л. «Тени» не исчезают в полдень //Вечерний Ставрополь, 1999. 31

августа. 98.Ковин А.А. Налог на добавленную стоимость в указах Президента РФ //Право и

экономика. 2000. № 1. С. 35-41. 99.Ковин А.А. Акцизы в указах Президента РФ //Право и экономика. 1999. № 7. С.

62-64.

100.   Козырин А. Санкции для «беловоротничковой» преступности //Налоговая  полиция. 1998. № 24. С. 18-19.

101.   Колесников В.В. Проблемы экономической криминологии //Правоведение. 1998. № 1.С. 54-62.

102.   Комментарий к изменениям к Налоговому кодексу РФ /Брызгалин А.В. М., 1999.

103.   Комментарий к Налоговому кодексу РФ, ч. 1 /Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1999.

104.   Комментарий   к   Уголовному   кодексу   Российской   Федерации.   Изд-е   2-е перераб. и доп. М.: ЗАО Бизнес-школа «Интел-Синтез», 1997.

 105.    Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. М: «Проспект», 1997.

106.   Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. М.: Юристъ, 1996.

190

107.   Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. Особенная часть. М: Издательская группа ИНФРА*М-НОРМА, 1996.

108.    Комментарий к Уголовному кодексу РСФСР. М., 1994.

109.    Комягин Д.Л. О собственнике средств, поступающих от сбора федеральных налогов //Право и экономика. 1999. № 8. С. 43-45.

110.    Комягин Д.Л. Органы, осуществляющие контроль за перечислением доходов в бюджет //Право и экономика. 2000. № 3. С. 46-49.

111.    Копыльцов   В.Г.   Некоммерческий   сектор:   нужны   справедливые   налоги //Журнал российского права. 1999. № 10. С. 89.

112.   Королев А.Н. Акцизы в законодательных актах России //Право и экономика. 1999. №6. С. 41-60.

113.   Королев А.Н. Налог на добавленную стоимость в законодательных актах России //Право и экономика. 1999. № 11. С. 34-40.

114.    Короткое А. Преступления в сфере экономической деятельности //Право и экономика. 1999. № 11. С. 70-76.

115.        Косоплечее    Н.    Воссоздать    систему    предупреждения    преступлений //Законность. 1999. № 3. С.2.

116.   Кошаева Т. Преступления в сфере экономики //Право и экономика. 1999. №№ 1,6.

117.    Кошаева   Т.О.    Незаконное   предпринимательство    и    уголовный    закон //Уголовное право. 1997. № 3. С. 27-32.

118.    Кравец Ю.П. Ответственность за преступления в сфере предпринимательства по действующему законодательству //Государство и право. 1999. № И. С. 32-40.

119.    Кривова     И.С.     Субъективная     сторона     налогового     правонарушения //Юридический мир. 1999. № 5-6. С. 16-19.

120.    Криминалистика: Расследование преступлений в сфере экономики. Нижний Новгород, 1995.

121.    Криминология. Учебник для юридических вузов. М, 1997.

122.    Криминология: Учебник /Под ред. В.Н. Кудрявцева. М, 1995.

191

123.   Кримнология: Учебное пособие /Под ред. Н.Ф. Кузнецовой. М, 1996.

124.   Криминология   и   организация   предупреждения   преступлений:   Учебное пособие. М., 1995.

125.    Крутышев    А.В.    О    правовой    природе    платежей    в    государственные внебюджетные фонды //Журнал российского права. 1999. № 12. С. 120.

126.   Крылов  В.В.  Уголовно-правовая охрана финансовой  сферы:  новые  виды преступлений и их квалификация. М., 1995.

127.   Кудрявцев В.Н. Причинность в криминологии. М., 1968.

128.   Кудрявцев В.Н. Общая теория квалификации преступлений. М., 1999.

129.   Кузнецов А. Доходы любят счет. Государственный //Налоговая полиция. 1999. № 6. С. 34-35.

130.   Кузнецов А.П. Общая характеристика преступлений в сфере экономической деятельности //Юрист. 1999. № 4. С. 52-54.

131.   Кузнецов   А.П.   Уголовная   политика   в   сфере   борьбы   с   налоговыми преступлениями. Автореферат дисс. на соиск. уч. степ. канд. юрид. наук. Нижний Новгород, 1995.

132.    Кузнецов Л.Д. Правовое поле - это основа нашей работы //Налоговая полиция. 1999.№ 18. С. 12.

133.   Кузнецова   Н.Ф.   О   противостоянии   легализации    незаконных   доходов //Международное сотрудничество в борьбе с отмыванием доходов, полученных незаконным путем. Круглый стол. М, 1998. С. 6-8.

134.   Кузнечик   Б.А.   Борьба   с   преступлениями   в   экономической   сфере   на современном этапе //Закон и право. 1999. №№ 4,5.

135.    Кукин И.Н., Смирнов М.П. Проявление организованной преступности в сфере налогообложения и меры борьбы с ней //Организованная преступность - 3 /Криминологическая ассоциация. М., 1996. С. 34-36.

136.    Кулакова Н.Г. Обсуждены актуальные проблемы борьбы с экономическими преступлениями //Журнал российского права. 1999. № 9. С. 168.

192

137.   Кучеров   И.   Особенности   объекта   и   предмета   преступлений   в   сфере налогообложения //Уголовное право. 1999. № 2. С. 44-49.

138.   Кучеров И.И. Налоговые преступления. М, 1997.

139.   Истомин П.А. Налоговые преступления (исторический аспект). Ставрополь, 1999.

140.   Истомин П.А. Уголовно-правовые и криминологические проблемы налоговых преступлений.   Автореферат   дисс.   на   соиск.   уч.   степ.   канд.   юрид.   наук. Ставрополь, 1999.

141.   Ларин A.M. Преступность и раскрываемость преступлений //Государство и право. 1999. №4. С. 83-89.

142.   Ларичев В.Д. Преступления в кредитно-денежной сфере и противодействие им. М., 1996.

143.   Ларичев    В.Д.    Уголовная    ответственность    за    нарушение    налогового законодательства//Государство и право. 1997. № 7. С. 27-31.

144.   Ларьков А.,  Кесарева Т.  Экономическая  преступность:  характеристика и факторный анализ //Уголовное право. 1998. № 3. С. 15-19.

145.   Латыпов Р. Надзор за исполнением налогового законодательства в сельском районе //Законность. 1999. № 12. С. 25-26.

146.   Лесков В. Нельзя работать по-новому с законами вчерашнего дня //Налоговая полиция. 1999. №9. С. 12.

147.   Лопашенко     Н.А.     Вопросы     квалификации     преступлений     в     сфере экономической деятельности. Саратов, 1997.

148.   Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности: понятие, система, проблемы квалификации и наказания. Саратов, 1997.

149.   Лунеев В.В. //Преступность XX века. Мировые, региональные и российские тенденции. М., 1997.

150.   Малеин    Н.С.    Неотвратимость     и    индивидуализация    ответственности //Советское государство и право. 1982. № 11. С. 11-15.

193

151.   Мальцев В.В. Принципы уголовного законодательства и общественно опасное поведение //Государство и право. 1997. № 2. С. 23-25.

 152.   Макаров Д.Г. Зачем нужна налоговая полиция? //Налоговый вестник. 1999. № 10. С. 146-148.

153.   Маркс К., Энгельс Ф. Изд-е 2-е. Соч. Т. 3.

154.   Медведев   А.   «Независимый»   аудит   на   службе   у   налоговой   полиции? //Хозяйство и право. 199. № 2. С. 65-68.

155.   Михлин А.С. Последствия преступления. М., 1969.

156.   Надеев Р.К. Акцизы в постановлениях и распоряжениях Правительства РФ //Право и экономика. 1999. № 8. С. 22-42.

157.   Надеев   Р.К.   Налог   на   добавленную   стоимость   в   постановлениях   и распоряжениях Правительства РФ //Право и экономика. 2000. № 2. С. 33-37.

158.   Налоги: Учебное пособие /под ред. Д.Г. Черника. Изд. 4-е. М., 1999.

 159.   Новиков  С.  Закон  о НДС  и  возможность  уклонения  от уплаты  налога  //Хозяйство и право. 1999. № 11. С. 54-57.

 160.   Никитин В. Профилактика преступности и правонарушений - дело реальное  //Законность. 1999. № 4. С. 29.

161.   Никулин СИ. Уголовный закон и частный интерес: Лекция. М., 1994.

162.   Ожегов СИ. Толковый словарь русского языка. М., 1996.

163.   Очерки истории Ставропольского края. Т. 2. Ставрополь, 1986.

164.   Осипов  СК.  Ответственность  за  нарушения  валютного  законодательства //Право и экономика. 1999. № 5. С 28-38.

165.   Павлов И. Арест имущества по делам об уклонении от уплаты налогов с организаций //Законность. 1999. № 6. С.41.

166.   Павлов  И.  Налоговый  кодекс  о  роли  прокурора  при  аресте  имущества  //Законность. 1999. № 8. С 28-29.

167.    Павлов И.Н. Допустимые основания для возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям //Юрист. 1999. № 9. С. 57-60.

194

168.   Паклин Н. «Грязные» деньги на чистую воду //Российская газета, 1998. 25 декабря.

169.   Панкратов   В.   Проблемы   административной   ответственности   в   сфере налогообложения //Законность. 1999. № 11. С. 43-46.

170.   Пастухов   И.   Ответственность   за   налоговые   преступления   //Российская юстиция. 1999. № 4. С. 23-25.

171.   Пепеляев С. Налоговый кодекс:  взаимная ответственность //Экономика и жизнь. 1994. №32. С. 12.

172.   Петрова Г.В. Обращение взыскания на имущество налогоплательщика //Право и экономика. 1999. № 1. С. 26-29.

173.   Пинкевич   Т.В.   Уголовная   ответственность   за   преступления   в   сфере экономической деятельности. Ставрополь, 1999.

174.   Погодин А. Соответствует ли налог на пользователей автомобильных дорог Конституции РФ? //Хозяйство и право. 1999. № 10. С. 52-59.

175.   Полтавченко Г. Выгодно ли быть честным //Российская газета.  1995.  14 апреля.

176.   Пономарев С.А. Ответственность за нарушения бюджетного законодательства //Государство и право, 1999. № 2. С. 42-48.

177.   Потапов А. Новые изменения и дополнения в УК РФ. Научно-практический комментарий //Юридическая газета. 1998. № 43. С. 18.

178.   Преступность и правонарушения. 1994. Статистический сборник. М., 1995.

179.   Проблемы       экономической       криминологии.       Материалы       заседания Международного криминологического центра СпбГУ //Правоведение. 1998. № 1. С. 50-55.

180.   Сальников А.В. Уголовно-правовые проблемы ответственности за неуплату налогов. Автореферат дисс. на соиск. уч. степ. канд. юрид. наук. СПб., 1995.

181.   Салюков А. На отсидку... за неуплату налогов //Российская газета. 1997. 10 декабря.

195

182.    Сахер А. Ответственность за уклонение от налогов с продаж в Иордании //Юрист. 1999. № 7. С. 57-58.

183.   Свириденко И.В. Перечень действующих правовых актов по вопросам акцизов //Право и экономика. 1999. № 9. С. 22-26.

184.    Сергеев С. «Нефтяные короли» не спешат латать дыру в бюджете //Российская газета. 1999. 17 июля.

185.   Сесар К. Карательное отношение общества: реальность и миф //Правоведение.

1998. №4. С. 63-66.

186.   Сивов  А.   В   Питере  объявлена  бензиновая  война.   Есть  первые  жертвы //Российская газета, 1999. 28 июля.

187.   Скуратов   Ю.   Перелома   можно   добиться,   лишь   возродив   социальную профилактику преступности //Российская газета. 1998. 17 апреля.

188.   Смирнов А.В. Ответственность за непредставление декларации //Налоговый вестник. 1999. № 1. С. 159-162.

189.   Смирнов  А.В.  Отдельные  вопросы  о  налогообложении  физических  лиц //Право и экономика. 1999. № 4. С. 41-47.

190.   Соловьев И.Н.  Незаконное предпринимательство и уклонение от уплаты налогов//Налоговый вестник. 1999. № 12. С. 146-149.

191.   Соловьев И.Н. О налоговых правонарушениях и преступлениях //Налоговый вестник. 1999. № 9. С. 110-114.

192.   Соловьев  И.Н.  Об  изменениях,   внесенных  в  ст.ст.   198   и   199  УК  РФ //Налоговый вестник. 1999. № 2. С. 61-65.

193.   Соловьев   И.Н.   Об   ответственности   за   уклонение   от   уплаты   налогов //Налоговый вестник. 1999. № 5. С. 118-124.

194.   Соловьев   И.Н.   Уголовноправовая   и   криминологическая   характеристика налоговых преступлений по УК РФ 1996г. //Вестник МГУ. Серия 11. Право. 1999 № 1.С. 35-37.

195.   Солтаганов В. У налоговой полиции мощный потенциал //Налоговый вестник.

1999. №7. С. 3-5.

196

196.   Сорокин     И.О.     Измерение     параметров     скрытой     преступности     как криминологическая проблема // Автореферат дисс. на соиск. уч. степ. канд. юрид. наук. Н. Новгород, 1998

197.   Статкус  В.Ф.  Раскрытие  преступлений - важнейшее  средство  борьбы  с преступностью //Государство и право. 1998. № 4. С. 44-49.

198.   Степашин СВ. Я - сторонник реформ,  но они нужны ради людей.  Из выступления в Государственной Думе 19 мая 1999 года //Российская газета, 1999, 20 мая.

199.   Сумин М. Так требует Закон. Ответственность за налоговые правонарушения и преступления в Финляндии //Налоговая полиция. 1999. № 7. С. 13.

200.   Таганцев Н.С. Русское уголовное право. В 2 т. Т. 1. М., 1994.

201.   Талапина Э.В. Вопросы правового регулирования экономической функции государства //Государство и право. 1999. № 11. С. 73-79.

202.   Тимофеева О.Ф. Налоги в рыночной экономике. М., 1993.

203.   Титова В. Распределение регулирующих налогов //Законность. 1993. № 3. С.9.

204.   Тихомиров Ю.А. Закон и формирование гражданского общества //Советское государство и право. 1991. № 8. С. 2-15.

205.   Толковый словарь русского языка конца XX века /Под ред. Скляровой. СПб., 1998.

206.   Тотьев К. Способы обеспечения уплаты налогов в Налоговом кодексе РФ //Хозяйство и право. 1999. № 9. С. 62-68.

207.   Третьяков Ю. Раскрываемость налоговых преступлений увеличилась вдвое //Налоговая полиция. 1999. № 15. С. 11.

208.   Туровский    С.    Применение    сроков    исковой    давности    к    налоговым правоотношениям //Хозяйство и право. 1999. № 9. С. 112-115.

209.    Тюнин В.И. К вопросу о материальных последствиях преступлений в сфере экономической деятельности //Правоведение. 1999. № 1. С. 169-172.

197

210.   Тюнин    В.    Уголовный    закон    совершенствуется.    Обзор    изменений    и дополнений, внесенных в Уголовный кодекс //Российская юстиция. 1999. № 3. С.  11-12.

211.   Уголовное право. Особенная часть. М., 1996.

212.   Уголовное право. Особенная часть. Учебник /Под ред. Б.В. Здравомыслова. М.: Юридическая литература. 1995.

213.   Уголовное право России. Особенная часть. М.: Юрист, 1993.

214.   Уголовное право. Особенная часть: Учебник под редакцией профессора А.И. Рарога. М: Институт международного права и экономики: Изд-во «Триада ЛТД», 1996.

215.   Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть. М: Олимп; ООО «Издательство ACT», 1997.

216.   Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть. М., 1997.

217.   Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть: Учебник /Под ред. Г.Н. Борзенкова и B.C. Комиссарова. М.: Олимп; 000 «Издательство ACT», 1997.

 218.   Уголовное уложение 22 марта 1903 года. СПб., 1994.

219.   Угодников К. Против должников возбуждают уголовные дела //Российская газета. 1999. 25 сентября.

220.   УК РСФСР 1922 года //Хрестоматия по истории государства и права. М., 1992. С. 325-346.

221.   УК РСФСР 1926 года. М., 1950.

222.   УК РСФСР 1960 года. М, 1996.

223.   Уклонисты осуждены //Российская газета. 2000. 11 марта.

224.    Устинова Т. Уголовная ответственность за незаконное предпринимательство  //Уголовное право. 1999. № 1. С. 34-38.

 225.   Утка В. Доказывание при налоговых спорах //Хозяйство и право. 1999. № 10. С. 47-51.

226.   Финансовое право: Учебник /Под ред. О.Н. Горбуновой. М., 1996.

198

227.   Фролова Н.В. Понятие и состав налогового правонарушения //Государство и право. 1999. № 7. С. 97-101.

228.   Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М., 1997.

229.   Чечель Г.И. Некоторые вопросы изучения природы преступности //Проблемы совершенствования    российского    законодательства    на    рубеже    XXI     в. (региональный аспект), Ставрополь, 1999.

230.    Шараев С. О некоторых аспектах соотношения налоговых норм    и норм, регламентирующих деятельность налоговой полиции //Хозяйство и правр. 1999. № 10. С. 75-77.

231.   Шараев С. Правовой статус налоговой полиции //Хозяйство и право. № 6. С. 67-72.

232.   Шаров А. Выпьем, дорогой! Да? //Российская газета. 1997. 16 января.

233.   Шишко И.В. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций //Юридический мир. 1999. № 8. С. 10-17.

234.   Энциклопедический словарь Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона. СПб., 1992. Т. 48.

235.   Яковлев    A.M.    Законодательное    определение    преступлений    в    сфере экономической деятельности //Государство и право. 1999. № 11. С. 38-43.

236.   Ялбулганов А.А. Развитие законодательства о налогообложении земли  в дореволюционной России //Государство и право. 1999. № 12. С. 88-96.

237.   Ямшанов Б. Семь лет сидеть или семь лет платить? //Российская газета. 1999. 7 октября.

238.   Яни П. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления //Российская юстиция. 2000. № 1. С. 43.

Обратно