МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ИНСТИТУТ МЕЖДУНАРОДНЫХ ОТНОШЕНИЙ (УНИВЕРСИТЕТ) МИД РОССИИ

Гончаренко Илья Арнольдович

 

Механизм разрешения налоговых споров в Великобритании и ЕС

Специальность 12.00.14 - Административное право, финансовое право, информационное право.

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Москва-2001

Диссертация выполнена на кафедре административного и финансового права Московского Государственного Института Международных Отношений (Университета) МИД России.

 

 

 

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы. Исследование международного опыта в области налогового права и, в частности, процедур разрешения налоговых споров в наше время становится особенно актуальным. Последнее время практика зарубежных стран вызывает особый интерес, поскольку экономические процессы, протекающие в нашей стране, требуют проверенных и эффективных решений.

В этих условиях опыт Великобритании в части регулирования вопросов налогообложения в целом и процессуальных аспектов разрешения налоговых споров в частности может оказаться очень полезным. Многовековая история совершенствования этой системы в Соединенном Королевстве привела к появлению отточенных с юридической точки зрения нормативных актов, обеспечивающих эффективность их практического применения. Изучение этого опыта, а также практики ЕС1 могло бы способствовать поиску оптимальных путей развития налогового законодательства РФ и осмыслению проблемы взаимодействия национальных государственных органов и институтов Евразийского Экономического Сообщества, членом которого является Россия. Решение этих вопросов на уровне Великобритания - ЕС представляет большой интерес с точки зрения взаимоотношений и разграничения полномочий между

1 В диссертации аббревиатура 1-.С означает Европейские Сообщества, в рамках которых проводится интеграционная налоговая политика и функционирует Европейский Суд (High Court of Justice).

органами государств-членов и наднациональным Европейским Судом.

Теоретическая основа исследования и степень разработанности проблемы. Основу любого научного исследования составляет теоретический подход к анализу конкретных юридических явлений. При написании настоящей диссертации использовались исследования в области общей теории права и теории европейского права, представленные работами С.С. Алексеева, B.C. Нерсесянца, P.O. Халфиной, Б.Н. Топорнина, Л.М. Энтина, С.Ю. Кашкина. Финансово-правовые отношения в рамках диссертационного исследования анализировались автором на основе работ Л.К. Вороновой, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.В. Карасевой, А.Ы. Козырина, Н.А. Куфаковой, М.И. Пискотина, Е.А. Ровинского, Э.Д. Соколовой, Н.И. Химичевой. Естественно, что рассмотрение механизма разрешения налоговых споров вне административного права невозможно. Поэтому автор проштудировал труды А.П. Алехина, И.И. Веремеенко, Д. Гарнера (Великобритания), Ю.М. Козлова, Г.И. Никерова, имеющие как общетеоретическое, так и прикладное значение для исследований в области зарубежного права.

Теоретическую основу исследования правовых аспектов функционирования механизма разрешения налоговых споров составляют труды отечественных юристов, включая работы В.А. Кашина и С.Г. Пепеляева.

В процессе исследования проблем международно-правового сотрудничества в области налогов использовались работы Р.Л. Дернберга (США) и Г.П. Толстопятенко.

При изучении особенностей организации и правового регулирования механизмов разрешения налоговых споров в Великобритании и ЕС диссертант обращался к работам известных зарубежных ученых А.В. Брэдли (A.W. Bradley), К.Д. Эвинга (K.D. Ewing), А. Рассела (Alex Russell), П.П. Крэга (P.P. Craig), П. Кампера (Peter Cumper), Г. де Бурки (G. De Burca), T. Уолтерса (Terry Walters), Д. Ворд (Judith Ward) и некоторых других.

Анализ отечественных и зарубежных юридических источников показал, что тема диссертационного исследования заслуживает детальной разработки в научной литературе. Процедура разрешения налоговых споров в зарубежных странах до сих пор не являлась предметом юридического исследования российских ученых-юристов.

Предмет и цель исследования. Предметом исследования является механизм рассмотрения налоговых споров по праву Великобритании и ЕС.

Цель исследования заключается в том, чтобы на основе анализа нормативных актов и судебной практики показать механизм рассмотрения налоговых споров в Великобритании и ЕС и сформулировать теоретические и практические предложения по регулированию процедуры разрешения налоговых споров в России.

Для реализации данной цели были поставлены следующие задачи:

Во-первых, исследовать механизм разрешения налоговых споров в Великобритании и выявить особенности его структуры и сформулировать предложения для соответствующих институтов российского налогового права;

Во-вторых, изучить правовую основу деятельности налоговых органов Великобритании и показать причины эффективности их функционирования;

В-третьих, проанализировать процесс рассмотрения налоговых споров на уровне ЕС, показав его связь с соответствующими процедурами в государствах-членах Сообществ;

В-четвертых, исследовать влияние решений, принимаемых в рамках ЕС, на налоговое законодательство государств-членов ЕС (на примере Великобритании), выявив те его черты, знание которых можно было бы использовать в российском правовом опыте участия в интеграционных объединениях.

Методологическая и источниковедческая основа исследования. Методологической основой работы является диалектический метод познания. Автор при написании настоящей диссертации стремился дать теоретическое представление о предмете исследования, выражающемся в правовом регулировании процедуры разрешения налоговых споров с учетом анализа многочисленных правовых актов, рассмотренных в диссертации. Диссертант широко использовал метод сравнительного правоведения, привлечение которого

направлено, прежде всего, на достижение поставленных в диссертации задач.

Компаративный подход в настоящей работе преследует двоякую цель: во-первых, он помогает установить, каким образом решается правовая проблема разрешения налоговых споров в Великобритании и ЕС; во-вторых, он расширяет горизонты юридического исследования, позволяет учитывать как позитивный, так и негативный зарубежный опыт, содействует формированию взвешенного подхода при выработке предложений по совершенствованию российского законодательства.

Автор применяет и другие частно-научные методы исследования, среди которых можно выделить логический анализ, связь между частным и общим, а также анализ текстов правовых норм с помощью приемов формальной логики. Автор использовал также и социологический метод, направленный на изучение реального состояния правовой действительности.

Научную базу настоящей диссертации преимущественно составляют первоисточники, поэтому большинство выводов и положений научного исследования основаны на анализе нормативных актов и судебных решений органов власти Великобритании и институтов ЕС. В работе проанализированы действующие налоговые законы и подзаконные акты, в частности, инструкции Службы внутренних доходов Великобритании, имеющие нормативный характер. Обширный исследовательский материал представили также судебные прецеденты по налоговым спорам, включая решения Высокого

Суда и Палаты Лордов Великобритании, а также решения Европейского Суда, принятые в преюдициальном порядке. В процессе работы над диссертацией автором рассмотрены также межправительственные соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения. Наряду с этим, в работе использовались монографии как российских, так и зарубежных авторов, периодические издания и справочная литература.

Научная новизна диссертации состоит в том, что она представляет собой первое в российской юридической науке комплексное исследование механизма рассмотрения налоговых споров в зарубежном государстве и Европейских Сообществах. В рамках этого исследования выявлены основные особенности британского подхода к механизму рассмотрения налоговых споров; впервые введен в научный оборот и проанализирован нормативный материал и судебная практика Великобритании и ЕС; обоснован вывод об эффективности досудебной процедуры и скрупулезного нормативного регулирования прав и обязанностей сторон налоговых споров; определены перспективы развития механизма рассмотрения налоговых конфликтов и выявлены те его черты, знание которых можно было бы использовать в российской юридической практике.

Более подробно новизна диссертационного исследования сформулирована автором в ряде практических рекомендаций и теоретических ^сложений, выносимых на защиту. К ним относятся следующие:

- процедура разрешения налоговых споров - это важнейший многоуровневый правовой механизм, от степени

эффективности которого напрямую зависит способность государства осуществлять свои функции, а также соблюдение прав налогоплательщиков. Простота и доступность этой системы для налогоплательщиков должны быть приоритетной задачей политики государства;

- система разрешения налоговых споров, используемая в Великобритании, стремится максимально усилить роль переговорного процесса в урегулировании налоговых конфликтов;

- правовую основу рассмотрения налоговых споров составляют финансовые законы и подзаконные акты. Последние играют наиболее важную роль в регулировании этого процесса;

особенностью юридической техники процесса рассмотрения налоговых споров является детальное описание всех его стадий. Поэтому расширительное толкование положений нормативных актов, регулирующих процессуальные отношения, практически невозможно;

- высокий уровень юридической техники правового механизма рассмотрения налоговых споров позволяет эффективно защищать права налогоплательщиков от злоупотреблений властью со стороны государства;

- детализация (казуистический характер) процедуры рассмотрения споров в сочетании с гибкостью

10

институционального механизма обеспечивает высокий уровень эффективности разбирательств по налоговым спорам;

- признание принципов верховенства и прямого действия права ЕС в отношении национального налогового законодательства стало фактом, но не общим правилом британской судебной практики. В вопросах приоритета права ЕС в отношении национального права, правосознание юристов в Великобритании более консервативно, нежели в странах континентальной Европы;

- по мере углубления экономической и политической интеграции процесс «европеизации» национального права будет расширяться и схема Трибунал (Суд) - Европейский Суд станет постоянным звеном механизма разрешения налоговых споров в Великобритании;

- в перспективе представляется целесообразным создание в России квазисудебного института, занимающегося рассмотрением налоговых споров. Это могло бы стать альтернативой идее учреждения специализированных (налоговых) судов и позволило бы укрепить правовые гарантии осуществления конституционных прав граждан.

Практическая значимость диссертационного исследования определяется новизной рассматриваемой научной проблемы и ориентированностью работы на совершенствование

правового    механизма    разрешения    налоговых    споров    в Российской Федерации.

Она обусловливается:

- возможностью использования сформулированных в диссертации выводов в рамках совершенствования российского законодательства по вопросам, связанным с проблематикой разрешения налоговых споров;

возможностью использования диссертационного исследования в специальных учебных целях, в том числе лицами, углубленно изучающими процессуальные аспекты налогового права зарубежных стран;

- возможностью использования диссертации, а также содержащегося в ней библиографического обзора работ в качестве основы для дальнейших научных исследований зарубежного опыта применения процедур разрешения налоговых споров.

Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертация выполнена и обсуждена на кафедре административного и финансового права МГИМО (Университет) МИД России. Основные положения диссертации использоватись автором в его педагогической и научной деятельности в данном институте, в частности, при проведении лекций и семинаров по курсу «Налоговое право зарубежных стран».

Основные положения и выводы диссертации отражены в научных статьях автора.

Структура диссертации обусловлена целями и задачами исследования, необходимостью последовательного изложения материала. Диссертация состоит из введения, двух глав, разделенных на параграфы (в свою очередь поделенных на подразделы), заключения, списка источников и литературы, а также трех приложений.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во «Введении» обосновывается актуальность избранной темы; оценивается степень разработанности проблемы в правовой литературе; определяются цели, задачи и предмет диссертации; ее теоретическая основа; формулируются основные положения, выносимые на защиту; раскрываются научная новизна и практическая значимость проделанной работы; указывается на апробацию результатов исследования и структуру диссертации.

Первая глава «Порядок разрешения налоговых споров в Великобритании» посвящена выявлению и анализу правовой специфики процедуры разрешения налоговых споров в Соединенном Королевстве в материально-правовой сфере, причем как в частно-правовом аспекте, так и в общетеоретическом.

В этой главе на основе обширного нормативного материала делается подробный анализ всех процедурных аспектов разрешения налоговых споров в Великобритании с

детальной характеристикой всех участвующих в этом процессе сторон. При этом рассматривается роль и место, отводимое каждой из сторон в процедуре разрешения налоговых споров. Выделяются особенности правового регулирования, специфика взаимоотношений налогоплательщиков и уполномоченных органов государственной власти. Основное внимание уделяется работе квазисудебных институтов в лице Общих1 и Специальных Комиссаров2 (Комиссары - институт, занимающийся разрешением налоговых споров на досудебном уровне). В последнем подразделе второго параграфа проводится анализ особенностей рассмотрения налоговых споров в судах, а также разбираются наиболее известные налоговые прецеденты, служащие основанием принятия большинства решений по налоговым спорам в Соединенном Королевстве.

Автор поэтапно раскрывает содержание всех стадий процесса разрешения налоговых споров, и, на основе проведенного исследования, вносит предложения по совершенствованию российской системы разрешения налоговых споров с учетом положительного опыта Соединенного Королевства в этой области. Данная глава состоит из двух параграфов и трех подразделов.

В параграфе 1 «Общая характеристика механизма рассмотрения налоговых споров» на основе доктрины, законодательства и правоприменительной практики

' Общие Комиссары назначаются Лордом Канцлером (в Шотландии - министром). Они - не профессиональные юристы, но должны иметь «хорошую репутацию» (good reputation). 2 Специальные Комиссары представляют собой особый трибунал, члены которого (высокопрофессиональные юристы) работают на постоянной основе и назначаются Лордом Канцлером после консультаций с Лордом Адвокатом.

раскрывается теоретическое содержание механизма рассмотрения налоговых споров, определяется его природа и нормативная база функционирования.

Автор рассматривает современное состояние организационной структуры Службы внутренних доходов Великобритании1, а также некоторые исторические особенности ее развития. Особое внимание уделяется анализу структуры и функций основных подразделений Службы внутренних доходов: Сборщикам налогов - тем, кто непосредственно занимается сбором начисленных и подлежащих уплате налогов2; налоговым Инспекторам3, проверяющим налогооблагаемую базу плательщиков и определяющим соответствующую ставку налога (налоговые Инспекторы назначаются Советом Службы внутренних доходов4 и действуют под его руководством); собственно Комиссарам Службы внутренних доходов и Судье Службы внутренних доходов5, в чьей юрисдикции фактически находятся кассационные жалобы налогоплательщиков на решения Службы внутренних доходов. В параграфе проводится анализ юридических прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений, участвующих в налоговых спорах со стороны

Государственный орган, аналогичный Министерству по налогам и сборам в Российском Федерации.

" Сборщики назначаются Советом Службы внутренних доходов и действуют под его руководством. ' Они входят в штат сотрудников Службы внутренних доходов.

4 Комиссары Службы внутренних доходов являются государственными служащими на постоянной основе, которые, заседая совместно, образуют Совет Службы внутренних доходов (The Board). Вопросы подоходного налога и налога на прибыль находятся под контролем и управлением Совета, а также он вправе назначать Инспекторов и Сборщиков налогов.

5 Назначения на эту должность производятся Службой внутренних доходов, и Судья является ее штатным сотрудником.

государства, рассматриваются законодательно установленные схемы прохождения исковых заявлений налогоплательщиков.

В параграфе 2 «Организационно-правовой механизм разрешения налоговых споров» через анализ нормативной базы и полномочий соответствующих государственных институтов дается детальная характеристика процедуры рассмотрения налоговых споров Общими Комиссарами (подраздел 1), Специальными Комиссарами (подраздел 2) и судебными инстанциями Соединенного Королевства (подраздел 3).

В отношении квазисудебных институтов проводится анализ каждой стадии процесса разрешения налоговых споров: 1) подготовка слушаний; 2) согласование документов; 3) предварительное слушание; 4) слушание дела; 5) вынесение решений; 6) уведомление сторон о вынесенном решении; 7) пересмотр вынесенных решений; 8) обжалование вынесенных решений; 9) исполнение решений Комиссаров.

На основании проведенного анализа диссертант делает вывод о том, что весь механизм рассмотрения налоговых споров как Общими, так и Специальными Комиссарами детально прописан в нормативных актах, что практически исключает расширительное толкование правовых норм и предусматривает эффективные гарантии соблюдения прав налогоплательщиков. Точность юридической техники просматривается и в четком установлении сроков совершения тех или иных процессуальных действий, что позволяет избежать необоснованных задержек и возможных злоупотреблений как со стороны чиновников, так и плательщиков налога.

16

В результате анализа материала первых двух подразделов автор приходит к заключению, что и Общие и Специальные Комиссары действуют, как независимый квазисудебный орган, который позволяет разгрузить суды общей юрисдикции, фактически разрешая возникшие на первых двух стадиях' процедуры рассмотрения налоговых споров проблемы в административном порядке. Автор отмечает, что наиболее важную роль в регулировании этого механизма играют подзаконные акты (инструкции), тогда как финансовые законы носят лишь рамочный характер, создавая правовое поле для подзаконного нормотворчества. На такое положение вещей, безусловно, повлиял и исторический ход развития нормотворчества в Соединенном Королевстве, где традиционно большое значение для регулирования общественных отношений имеют так называемые «законодательные инструменты» (Statutory Instruments). На основе проведенного анализа автор формулирует рекомендации по совершенствованию российской системы рассмотрения налоговых споров, которые помогли бы вывести решение этого вопроса на новый качественный уровень.

В третьем подразделе дается классификация судебных прецедентов по налоговым вопросам и проводится их анализ. Автор приходит к заключению, что благодаря четко отлаженному механизму досудебных, по сути, административных процедур, лишь небольшая часть налоговых

1 Первая стадия - общение налогоплательщика с налоговым Инспектором. Вторая стадия (при невозможности достичь взаимопонимания) - налогоплательщик и налоговый Инспектор представляют свои аргументы Комиссарам Службы внутренних доходов.

споров доходит до судебных инстанций. При этом по наиболее значимым и важным делам Служба внутренних доходов берет на себя все издержки судопроизводства независимо от исхода дела, что объективно способствует совершенствованию правового регулирования налоговых отношений, поскольку приводит либо к созданию прецедента толкования, либо к внесению изменений в законодательство.

Во второй главе «Порядок разрешения налоговых споров в ЕС» теоретические положения первой главы развиваются и дополняются применительно к взаимодействию между государствами-членами и наднациональным институтом по вопросам разрешения налоговых конфликтов, когда спорные аспекты приобретают трансграничный характер, а заинтересованные стороны могут являться гражданами разных государств. Данная глава состоит из трех параграфов.

В параграфе 1 «Общая характеристика Суда ЕС: структура, юрисдикция и процедура» подробно рассматриваются все аспекты деятельности Европейского Суда, его структура, состав, принципы формирования, полномочия, а также правовые основы взаимодействия с судами и уполномоченными органами государств-членов ЕС. Последовательно анализируются все стадии процесса рассмотрения налоговых споров Судом ЕС, выявляются его особенности и отличия от национальных процедур.

Резюмируя содержащийся в параграфе анализ нормативной базы и практической деятельности Суда ЕС, автор обосновывает вывод о том, что Суд играет определяющую роль

в развитии европейского права, давая толкование положений учредительных договоров и определяя характер взаимодействия между институтами Сообществ и органами власти государств-членов. Во исполнение своих функций Суд часто решает вопросы основополагающего характера, имеющие огромную правовую значимость. Именно Суд установил два основополагающих принципа европейского права:

• прямое действие права ЕС в государствах-членах;

• примат права ЕС над национальным правом.

С точки зрения процедуры, Европейский Суд использует преимущественно те же основные элементы, которые составляют процедуру разрешения налоговых споров в национальных судах государств-членов, обладая при этом наднациональной юрисдикцией.

В параграфе 2 «Суд ЕС и суды Великобритании: принципы взаимодействия по вопросам налогового права» дается характеристика различных аспектов такого взаимодействия. Материал анализируется с использованием доктрины и прецедентной практики на примере особенностей подходов континентального и англосаксонского права к вопросам налогообложения и имплементации европейского права.

Особое внимание уделяется эволюции подходов британских юристов к применению европейского права в области налогообложения. С этой целью анализируются основополагающие решения высших судебных инстанций Соединенного Королевства. Показаны и рассмотрены

19

юридические проблемы, возникавшие на пути признания пределов юрисдикции Суда ЕС на территории Великобритании: прямое действие права ЕС в государствах-членах и приоритет интеграционного права над национальным законодательством в случае коллизии их норм.

Определив принципы построения отношений между Европейским Судом и национальными британскими квазисудебными и судебными инстанциями, диссертант переходит к рассмотрению практики применения данных принципов на примере обращений британских государственных органов в Суд в преюдициальном порядке. Этому посвящен третий параграф диссертации.

В параграфе 3 «Трансграничные налоговые споры с участием Великобритании» на примере конкретных дел раскрывается специфика процессуальных аспектов принятия решений по трансграничным налоговым спорам. Это позволяет увидеть действие механизма разрешения трансграничных налоговых споров, с учетом особенностей юридической процедуры в ЕС по этому вопросу.

Автор проводит детальный анализ наиболее характерных судебных дел с изложением юридической аргументации сторон. Демонстрируется различие в подходах континентального и англосаксонского права. На этих примерах отчетливо видно как происходит процесс приведения национальных норм в соответствие с требованием права ЕС, что эффективно помогает становлению единой европейской правовой системы.

20

Структура Европейского Суда, по мнению диссертанта, предоставляет реальную возможность обеспечить представительство интересов разных государств-членов ЕС, что в свою очередь способствует объективному принятию решений и рассмотрению всех возможных точек зрения.

Анализ полномочий Европейского Суда, свидетельствует о том, что его деятельность направлена на решение широкого круга вопросов при максимально эффективном использовании компетенции и времени членов Суда. Автор подчеркивает значимость такого института как преюдициальные решения, которые, по сути, создают механизм обратной связи с национальными судебными инстанциями, что в свою очередь способствует постепенному формированию «прецедентного» права ЕС и унификации правоприменительной практики.

В диссертации обращается особое внимание на то, что Европейский Суд выносит свои решения с учетом всех материалов и заключений, представленных заинтересованными сторонами и на основе тщательно подготовленного отчета специалистов в области права соответствующего государства-члена - Генеральных Адвокатов'. Это, безусловно, оптимизирует работу Суда, позволяя в каждом конкретном случае опираться на мнение общепризнанных экспертов в области национальной юриспруденции, что в свою очередь гарантирует вынесение справедливых и эффективных решений.

1 Генеральные адвокаты назначаются с общего согласия правительств государств-членов и занимают свои должности в течение 6 лет с правом продления полномочий. Их подбирают из числа юристов, чья независимость не подвергается сомнению, а компетентность общепризнанна.

На основе проведенного исследования диссертант формулирует предложения по улучшению российской системы рассмотрения налоговых споров через использование юридических механизмов, прошедших апробацию в европейских государствах.

В заключении диссертации обобщаются содержащиеся в ней выводы и предложения в целях формулирования основных положений, выносимых на защиту.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

1. Порядок разрешения налоговых споров по праву Великобритании. Статья. Сборник научных трудов: Финансовое право зарубежных стран. Выпуск I. М, МГИМО. 1998. - 1.0 п.л.

2. Налоговые споры. Суд ЕС и принципы взаимодействия с судами Великобритании. Статья. Сборник научных трудов: Финансовое право зарубежных стран. Выпуск II. М., МГИМО. 2001.-1.0 п.л.