Колоколов Максим Юрьевич

 

Совершенствование учета, анализа и аудита операций по движению нефтепродуктов

на предприятиях по их реализации

 

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Орел - 2002

Работа выполнена в Орловском государственном техническом университете

 

 

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Орловского государственного технического университета.

 

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. Современный этап развития российской экономию! ставит перед собственниками и управленческим персоналом ряд новых задач по организации работы предприятий. Выросший уровень конкурентной борьбы лишил многие фирмы возможности монопольного ценообразования, когда любые из­держки покрывались заданной нормой прибыли. Постепенно в экономике России на­чинает действовать закономерность, согласно которой рентабельность бизнеса прямо пропорциональна предпринимательскому риску. Единственным способом повысить рентабельность бизнеса является повышение его эффективности.

Во многом эффективность бизнеса зависит от уровня организации управления фирмой, оперативности принятия решений. А на эффективность управления органи­зацией напрямую влияет ее учетно-аналитическая система. Именно неадекватная по­литика собственников и руководства фирмы в отношении организации учетно-аналитической системы приводит к падению эффективности управления, а следова­тельно, к уменьшению рентабельности бизнеса.

Одной из тех сфер экономики, предприятия которых особенно нуждаются в совершенствовании учета, анализа и аудита является реализация нефтепродуктов. Это объясняется, во-первых, отсутствием методических рекомендаций по совершенство­ванию учетно-аналитических операций по движению нефтепродуктов; во-вторых, вы­соким уровнем конкуренции в этой сфере; и, в-третьих, спецификой самого товара. Бурно развиваясь, нефтеперерабатывающая промышленность все больше ориентиру­ется на внутренний рынок, это приводит к росту вновь создаваемых предприятий по реализации нефтепродуктов.

Изучению вопросов финансового учета, управленческого учета, внутреннего аудита, анализа деятельности организаций посвящены исследования ряда российских и зарубежных ученых. Среди российских авторов можно выделить работы А.П. Бар-хатова, Т.Н. Бабченко, П.С. Безруких. М.А. Бахрушиной, И.Е. Глушкова. Н.П. Конд-ракова, В.Ф. Палия, Д.А. Панкова, Л.В. Поповой, Р.С. Сайфулина, А.Д. Шеремета и ряда других ученых. Значительное влияние на развитие отечественной экономиче­ской мысли оказали такие зарубежные ученые как К. Друри, М. Карренбауэр, Р.Мюллендорф, Дж. Сигел, Дж. Фостер, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Шим и др.

4

Таким образом, проблемы специфики учета, анализа и аудита операций по движению нефтепродуктов в нестандартных условиях российской экономики акту­альны и перспективны, что соответственно и делает актуальным тему диссертацион­ного исследования.

Целью диссертационной работы является разработка теоретико-методических положений по совершенствованию бухгалтерского учета, экономиче­ского анализа и аудита в рамках учетно-аналитической системы для предприятий по реализации нефтепродуктов.

В соответствии с указанной целью поставлены следующие задачи:

- определить роль и место учетно-аналитической системы и проанализиро­вать ее структуру;

- обосновать выбор способов учета нефтепродуктов, как части материально-производственных запасов, в системе финансового учета предприятия;

- предложить варианты отражения в финансовом учете нового порядка на­числения и уплаты акцизов по операциям с нефтепродуктами;

- уточнить содержание понятия управленческий учет в торговых предпри­ятиях и рассмотреть его применение на предприятиях по реализации нефтепродуктов;

- предложить способы интеграции финансового и управленческого учета для целей управления предприятием по реализации нефтепродуктов;

- проанализировать методы внедрения управленческого анализа на предпри­ятия по реализации нефтепродуктов;

- обосновать необходимость внедрения системы внутреннего контроля как части внутреннего аудита на предприятиях по реализации нефтепродуктов;

- предложить для целей усовершенствования системы работы предприятий по реализации нефтепродуктов SADT-модель.

Область исследования включает учет и анализ оборотного капитала.

Объектом исследования является учетно-аналитическая система предпри­ятий по реализации нефтепродуктов.

Предметом исследования является комплекс теоретических и методологиче­ских положений по организации финансового и управленческого учета, анализа и ау­дита на предприятиях по реализации нефтепродуктов.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследо­вания являются материалы, содержащиеся в научных трудах отечественных и зару-

бежных ученых по теории, методологии и организации учета, анализа и аудита; зако­нодательные и нормативные документы Российской Федерации по бухгалтерскому учету; научно-методическая литература; периодические издания. Информационной основой являются данные предприятий сферы торговли нефтепродуктами г. Орла. В процессе исследования применялись системный анализ, структурный и функциональ­ный анализ сложных систем, методы экономического, логического, сравнительного и статистического анализа. Положения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученных сравнительно-историческим, диалектико-синтетическим и абстрактно-логическим методами.

Положения, выносимые на защиту. Как совокупный результат на защиту выносятся:

1. Роль и место учетно-аналитической системы в общей системе бизнеса в рамках SADT-модели предприятия по реализации нефтепродуктов.

2. Методические рекомендации по совершенствованию финансового и управлен­ческого учета предприятий по реализации нефтепродуктов.

3. Методическое обеспечение проведения анализа и аудита операций по дви­жению нефтепродуктов.

Научная новизна работы заключается в совершенствовании функциониро­вания учетно-аналитической системы предприятий по реализации нефтепродуктов, основанной на согласованном взаимодействии ее элементов: финансового и управ­ленческого учета, анализа и аудита.

Научная новизна подтверждается следующими научными результатами:

1. Разработана методика консолидации финансового учета для целей управ­ления бизнесом на базе управленческого финансового учета.

2. Предложена система бухгалтерских корреспонденции, обеспечивающих адекватный финансовый учет операций по движению нефтепродуктов.

3. Обоснован выбор учетной политики в отношении учета нефтепродуктов как части материально-производственных запасов предприятия.

4. Построена модель процесса оборота фондов обращения предприятия по реализации нефтепродуктов, с учетом отраслевой специфики, разработан алгоритм нормирования фондов обращения, для цели реализации управленческого анализа.

6

5. Проанализировано движение нефтепродуктов от поставщика до конечного потребителя и предложены мероприятия, связанные с разработкой и внедрением сис­темы мер по обеспечению сохранности нефтепродуктов как особо ликвидного товара.

6. Создана и проанализирована SADT-модель, которая может служить кон­цепцией развития бизнеса по реализации нефтепродуктов вообще и его учетно-аналитической системы в частности.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что научные положения и выводы могут использоваться предприятиями сферы реали­зации нефтепродуктов в качестве методического обеспечения учета, анализа и аудита операций по движению нефтепродуктов. Основные выводы, рекомендации и пред­ложения, сформулированные в диссертации, создают методическую основу для раз­работки мер по совершенствованию учетных систем предприятий сферы торговли нефтепродуктами для целей повышения эффективности управления этими предпри­ятиями.

Разработанные в диссертации предложения приняты к внедрению в ООО "Предприятие по реализации нефтепродуктов" - оптово-розничная реализация нефте­продуктов (г. Орел); ЗАО ХК "Центрпроминвест" (г. Москва) - оптовая реализация нефтепродуктов; используются в учебном процессе ОрелГТУ (г. Орел) и в процессе проведения внешнего аудита ООО «БТИ-Аудит» (г. Брянск).

Апробация результатов исследования. Основные положения, теоретиче­ские выводы и практические рекомендации докладывались и обсуждались на ряде российских и международных научных и научно-практических конференциях, в том числе: "Финансовый менеджмент, учет и контроль с использованием современных информационных технологий" (Орел, 2001 г.); "Реформирование системы бухгалтер­ского учета и финансового контроля при переходе на международные стандарты" (г. Орел, 2001 г.); "Аудит и бухгалтерский учет в России. Основы, теория и практика." (г. Пенза, 2002 г.); "Новые технологии в машиностроении" (г. Харьков, 2002 г.).

Публикации. По результатам диссертационного исследования опубликовано 6 научных работ общим объемом 1,95 п.л., из них авторских 1,2 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, за­ключения, списка использованной литературы и Интернет-источников, включающего 145 наименований. Общий объем диссертации составляет 175 страниц, в том числе 8 таблиц, 26 рисунков и 15 приложений.

7

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении содержится обоснование актуальности и степени разработанно­сти темы исследования, определена цель и задачи работы, раскрыты объект, предмет и область исследования, показана научная новизна работы и практическая значимость результатов исследования, а также положения, выносимые на защиту.

В первой главе "Теоретические основы построения учетно-аналитической системы на предприятиях по реализации нефтепродуктов" рас­смотрены роль, место и структура учетно-аналитической системы как основного эле­мента системы управления бизнес-процессом на предприятиях по реализации нефте­продуктов (ПРНП); а также особенности их учетной системы, связанные со специфи­кой реализуемого товара.

Разработка мероприятий по совершенствованию учета, анализа и аудита не­возможна без формирования учетно-аналитической системы (УАС). УАС является частью общей системы предприятия и взаимодействует с другими ее элементами, по­этому для четкого ее позиционирования необходимо создание модели всего бизнес-процесса. Целью модели является получение ответов на некоторую совокупность во­просов, на которые сама модель должна будет дать ответы с заданной степенью точ­ности.

Существует несколько основных методов проектирования сложных систем. Для целей исследования был выбран метод SADT Дугласа Росса (Structured Analysis and Design Technique - метод структурного анализа и проектирования). SADT-технология основана на применении одного из базовых методов системного анализа: декомпозиции моделей систем. Результатом применения метода SADT является мо­дель, которая состоит из диаграмм, последовательно представляющих уровни деком­позиции анализируемой системы. Диаграммы - главные компоненты модели, все функции организации и взаимосвязи между ними представлены как блоки и дуги со­ответственно. Управляющая информация входит в блок сверху, входная информация, которая подвергается обработке, показана с левой стороны блока, а результаты (вы­ход) показаны с правой стороны. Механизм (например, человек или технологический процесс), который осуществляет операцию, представляется дугой, входящей в блок снизу. С помощью декомпозиции блоков можно наглядно представить место и струк­туру учетно-аналитической системы ПРНП, а по взаимосвязям между блоками (отра­жаемым дугами) можно судить о роли УАС в управлении бизнес-процессом.

Диаграмма верхнего (контекстная) уровня состоит из единственного блока, связанного с внешней средой. Из представленной в работе контекстной диаграммы ПРНП следует, что его бизнес-процесс - система, которая имеет главной целью полу­чение прибыли; для этого она использует средства акционеров и другие инвестиции, функционирует в некоторой среде (рыночная, правовая, социальная среды) и по воле учредителей в условиях компромисса с внешней средой, с помощью коллектива лю­дей, технологического процесса, а также некоторых других инструментов, по пути к главной цели - рассчитывается с разными инвесторами по кредитам и займам, платит налоги, отчитывается перед государством.

Декомпозиция исходной (контекстной) диаграммы модели ПРНП представле­на на рисунке 1 (диаграмма АО). На диаграмме АО выделен функциональный блок с указанием на учетно-аналитическую систему: A3 "Текущее и финансовое управление бизнес-процессом на основе УАС", который является одним из трех блоков диаграм­мы АО, обеспечивающих комплексное управление бизнесом. В работе проанализиро­ваны функции каждого блока диаграммы АО и их взаимосвязи между собой. Функции учетно-аналитической системы были выделены на этапе декомпозиции блока A3 (ри­сунок 2), которая включает в себя основные элементы УАС ПРНП.

Основным элементом УАС ПРНП является блок A3.2 "Финансовый, налого­вый и управленческий учет (бухгалтерский учет)". Название блока определяется взаимосвязанным функционированием в рамках бухгалтерского учета трех подсис­тем: финансового учета, налогового учета, управленческого учета. Современная рос­сийская действительность, а вместе с ней и законодательство требуют построения учетной системы, прежде всего с позиции эффективного управления, в которой бух­галтерский учет является функцией и инструментом управления. В России же бухгал­терский учет до настоящего времени исполнял роль только финансового и налогового учета. Руководителям для принятия эффективных управленческих решений требует­ся аналитика гораздо глубже, чем та, которую может обеспечить финансовый учет. Система бухгалтерского учета наряду с финансовым учетом включает управленче­ский учет, его цель - это обеспечение менеджеров информацией для принятия научно обоснованных управленческих решений.

Блок внутреннего аудита АЗ.З расположен непосредственно после блока бух­галтерского учета. Внутренний аудит это проверка правильности и достоверности от

Рисунок 1 - Диаграмма АО (первый уровень декомпозиции модели бизнес-процесса ПРНП)

10

четности, а также оценка эффективности работы системы внутреннего контроля. Он до некоторой степени дублирует или делает ненужной работу внешних аудиторов и может повлиять на уменьшение объема работы и оплаты труда последних. Но все же главной целью внедрения внутреннего аудита на ПРНП является не уменьшение ра­боты и соответственно оплаты потенциальных внешних аудиторов, а необходимость создания системы контроля операций по движению нефтепродуктов, причем как са­мих операций, так и создаваемых по их совершению документов.

Последний функциональный блок У АС ПРНП - A3.4 "Анализ хозяйственной деятельности" (АХД). Исключительно важен для принятия среднесрочных и страте­гических управленческих решений. АХД - это изучение и оценка использования всех видов хозяйственных ресурсов и результатов работы предприятий и организаций с целью повышения ее эффективности.

Язык SADT-диаграмм, разработанный Дугласом Россом, позволил наглядно показать всю сложность взаимосвязей между функциональными элементами системы любого предприятия (в данном случае ПРНП). Фактически эффективность работы блока A3 "Текущее и финансовое управление бизнес-процессом" определяет эффек­тивность работы всего бизнеса, т.к. именно на этом этапе принимаются решения о распределении и работе всех ресурсов предприятия.

Нефтепродукты как товар можно охарактеризовать наличием следующих фи­зических свойств: жидкое состояние; достаточно высокая испаряемость (естественная убыль); меняющаяся в зависимости от температуры, марки и качества НП плотность. Как следствие этого - наличие ряда учетных проблем:

корректный перевод объема нефтепродуктов в массу - изменчивая плотность НП не дает возможности вести учет в единицах объема (что было бы вполне естест­венно для жидкости), оставляя единственную стабильную величину: массу;

корректный учет естественной убыли - высокая испаряемость нефтепродук­тов приводит к потере их части на всех этапах движения;

высокая ликвидность нефтепродуктов, особенно некоторых видов: бензины Аи-95, Аи-92, Аи-80, дизельное топливо в сочетании с неоднозначностью количест­венного учета порождает острую проблему контроля за их сохранностью в процессе движения и реализации.

Главная особенность учетной системы ПРНП заключается в самом предмете

Рисунок 2 - Диаграмма A3 "Текущее и финансовое управление бизнес-процессом на основе учетно-аналитической системы"

12

торговли, который предопределяет оригинальность подхода к рассмотрению всего бизнеса. Поэтому особую важность для разработки мероприятий по совершенствова­нию учета, анализа и аудита имеет анализ блока А6 "Эксплуатация ПРНП" (рисунок 1). Этот блок имеет целью организацию процесса оборота нефтепродуктов и расчетов с поставщиками и покупателями для получения выручки, содержащей в себе торго­вую наценку.

Во второй главе "Совершенствование учета хозяйственных операций по движению нефтепродуктов" рассмотрены особенности финансового и управленче­ского учета операций по движению нефтепродуктов: обоснован выбор учетной поли­тики в отношении учета нефтепродуктов как части материально-производственных запасов (МПЗ); предложен вариант отражения в финансовом учете нового порядка начисления и уплаты акцизов по операциям с нефтепродуктами; предложена система управленческого финансового учета на примере консолидации финансового учета для целей управления группой предприятий, ведущих общий бизнес; рассмотрены осо­бенности управленческого учета в торговых предприятиях.

Каждая организация в приказе об учетной политике обязана указать способ оценки МПЗ, при принятии их на учет и при выбытии. Для целей исследования необ­ходимо обосновать выбор способа оценки нефтепродуктов как товара, предназначен­ного для перепродажи. ПБУ 5/01 "Учет МПЗ" предусматривает выбор способа оцен­ки при принятии МПЗ к учету и отдельно, при их отпуске. В работе проанализирова­ны все возможные сочетания указанных в ПБУ 5/01 способов оценки МПЗ примени­тельно к нефтепродуктам.

Рассмотрение методов учета МПЗ при их поступлении и выбытии основано на Международных стандартах финансовой отчетности: МСФО 2 "Запасы". Им преду­смотрен учет запасов по фактической стоимости приобретения. Этот стандарт пред­лагает наряду с методом учета фактических затрат, метод учета нормативных, что примерно соответствует системе ведения учета МПЗ с помощью бухгалтерских сче­тов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"; и метод розничных цен, что примерно адекват­но учету товаров в продажных ценах. Вариант учета МПЗ по нетто-покупным ценам, когда все затраты, сопутствующие покупке МПЗ, списываются на себестоимость - не предусмотрен МСФО.

Проведенный анализ позволяет сделать вывод, что для целей учетной полити­ки в качестве предпочтительного метода оценки НП (в том числе и с точки зрения пе­рехода на МСФО), при их принятии к учету является оценка по фактической себе­стоимости по ценам поставщиков. Этот метод может сочетаться с оценкой нефтепро­дуктов по учетным ценам с использованием счета 15, что зависит от степени автома­тизации учетного процесса.

Списание нефтепродуктов предпочтительно проводить методами ФИФО или по средней себестоимости. И тот, и другой метод предусмотрен МСФО 2 "Запасы" и в международной практике финансового учета они являются наиболее применяемыми (в отличие от ЛИФО и учета себестоимости по каждой единице). У обоих методов есть свои преимущества для организации финансового учета операций по движению нефтепродуктов, и окончательный выбор для себя должен сделать каждый организа­тор финансового учета.

Федеральным законом РФ № 110-ФЗ от 24.07.2002 г. "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некото­рые другие акты законодательства РФ" внесен ряд поправок в главу 22 "Акцизы" На­логового кодекса РФ. Изменения в частности коснулись налогообложения нефтепро­дуктов как подакцизного товара. Новый порядок взимания акцизов на НП значитель­но расширит круг лиц, попадающих под определение налогоплательщика акцизов за счет того, что им предусматривается перемещение окончательного плательщика на­лога с производителя НП на лиц, занимающихся оптовой и розничной реализацией нефтепродуктов. Согласно новому порядку производители НП, а также лица осуще­ствляющие оптовую, оптово-розничную и розничную продажу НП обязаны получить в налоговом органе свидетельства на соответствующий вид деятельности. Начисление акциза производится в момент оприходования в учете полученных НП (таблица 1, операция 1), а предъявляется к вычету в налоговой декларации только акциз, начис­ленный на нефтепродукты, которые в течение отчетного периода были реализованы другим освидетельствованным лицам (таблица 1, операции 5, 7 и 13-1). Таким обра­зом, в бюджет уплачивается акциз по НП, реализованным конечным потребителям, не использующим купленные НП для перепродажи: а также по НП, реализация которых не завершена (таблица 1, операция 14).

Оригинальный механизм  обложения налогом предлагается в отношении НП,

14

использованных для собственных нужд освидетельствованных лиц, которые являются объектом налогообложения согласно п.п. 1 и 2, п.1 статьи 182 НК РФ, т.е. дважды (таблица 1, операции 1 и 10). При этом сумма акциза, начисленного согласно п.п. 1, п.1 статьи 182 НК РФ (при отпуске НП для собственных нужд), попадает в налоговые вычеты на основании п. 9 статьи 200 (таблица 1, операции 12 и 13-2).

Таблица 1 - Система проводок, отражающая в учете новый порядок начисления акцизов по операциям с нефтепродуктами

Содержание операции

 

Сумма, руб.

 

Проводка

 

Дебет

 

Кредит

 

1. Отражается поступление 100 тонн бензина Аи-92 по цене 10 000 руб/т

 

1 000 000

 

41/1

 

60

 

2. Отражается начисление акциза (3000 руб. на 1 т.)

 

300 000

 

41/1

 

68

 

3. Отражается отпуск 10 т бензина покупателям, не имеющим свидетельство

 

130 000

 

90/2

 

41/1

 

4.  Отражается отпуск  10 т бензина покупателям, имеющим свидетельство по (вариант 1)

 

130 000

 

90/2

 

41/1

 

5. Отражается сторнирование акциза (вариант 1)

 

30000

 

90/2

 

68

 

6.  Отражается отпуск  10 т бензина покупателям, имеющим свидетельство (вариант 2)

 

100 000

 

90/2

 

41/1

 

7. Отражается списание акциза по операции 6 на спе­циальный счет 1 8 "Акциз к вычету"

 

30000

 

18

 

41/1

 

8. Отражается передача 20 т бензина с нефтебазы на АЭС

 

260 000

 

41/2

 

41/1

 

9. Отражается отпуск 1,2 т бензина на собственные нужды предприятия

 

15600

 

10/3

 

41/2

 

10. Отражается начисление акциза на бензин, отпу­щенный на собственные нужды предприятия

 

3600

 

10/3

 

68

 

1 1 . Отражается списание на расходы на продажу об­ращения   использованного  для   собственных   нужд бензина

 

15600

 

44

 

10/3

 

12. Отражается списание акциза на бензин, использо­ванного для собственных нужд предприятия на счет 18 "Акциз к вычету"

 

3600

 

18

 

10/3

 

13.  Отражается уменьшение  задолженности  перед бюджетом по акцизу за счет 1 ) предъявления к вычету акциза по операции реали­зации НП освидетельствованным покупателям (опе­рации 6-7); 2) предъявления к вычету акциза по топливу, исполь­зованному для собственных нужд предприятия (опе­рации 9-12)

 

30000 3600

 

68

 

18

 

14. Отражается уплата акциза в бюджет

 

270 000

 

68

 

51

 

15

Для адекватного отражения в финансовом учете операций по движению НП в соответствии с новым порядком начисления акцизов, предлагается создать специаль­ный счет, например 18: "Акциз к вычету". Это объясняется необходимостью накапли­вать акциз, предназначенный к вычету на отдельном счете. В случае ведения учета операций по варианту 1 (таблица 1, операции 4 и 5), предназначенный к вычету акциз необходимо будет сторнировать, что может привести к ряду неудобств.

При анализе блока финансового учета, наряду с обычными функциями, обес­печивающими ведение финансового учета, выделена функция: ведение сводного уче­та, составление консолидированной бухгалтерской отчетности, которая была отнесе­на к управленческому финансовому учету, занимающему переходную позицию: от финансового к управленческому учету. Проблема консолидации финансового учета возникла в связи с тенденцией в организации предприятий, занимающихся реализа­цией НП: торгующие нефтепродуктами компании, сотрудничающее друг с другом, часто связаны между собой.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от­четности в Российской Федерации в случае наличия у организации дочерних и зави­симых обществ, помимо собственного бухгалтерского отчета, составляется сводная бухгалтерская отчетность. Это же рекомендуется и МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании". Обязательное составление сводной бухгалтерской отчетности - это забота государства, прежде всего о внешних пользователях отчетности. Проблема стоит в необходимости организации сводного учета для внутренних пользователей: для целей управления бизнесом.

Методики построения сводной бухгалтерской отчетности и требования к уче­ту входящих в группу юридических лиц будут несколько отличаться при доброволь­ном и обязательном проведении данной процедуры, т.к. в значительной мере разли­чаются цели построения отчетности. Причем отличие будет, во-первых, в степени подробности отчетности: оперативная (управленческая) сводная отчетность гораздо подробнее обязательной, при этом последнюю можно получить путем упрощения (сокращение и сворачивание статей) управленческой отчетности; во-вторых, в часто­те составления: организация оперативного сводного учета требует (для целей управ­ления) максимального уменьшения отрезков времени между составлением консоли-

16

дированных балансов.   Поэтому следует говорить не о консолидированной отчетно­сти, а о консолидированном учете, а отчетность должна выступать следствием учета.

Информация консолидированного учета способна помочь в решении задач оптимизации налогообложения группы предприятий, организации четкого движения денежных средств. Фактически сводный учет есть инструмент эффективного финан­сового управления группой консолидированных предприятий. Скорее всего, основ­ными пользователями данных сводного учета и отчетности станут финансовые дирек­тора консолидированных групп и аудиторы.

Помимо управленческого финансового учета выделены следующие элементы управленческого учета ПРНП: управленческий учет торговой деятельности, произ­водственный учет торговли НП, бюджетирование. Именно такая структура управлен­ческого учета способствует комплексному и оперативному поступлению информации для целей принятия эффективных управленческих решений. Управленческий учет торговой деятельности - это функция мониторинга всей торговой работы предпри­ятия и рынка НП. В рамках работы этой функции руководству поступает информация необходимая для назначения оптовых и розничных цен на АЭС и нефтебазе; контро­ля за движением НП внутри фирмы и особенно за остатками НП; контроля за работой персонала, имеющего непосредственное отношение к обращению НП; стимулирова­ния работы операторов; прогнозирования состояния рынка нефтепродуктов.

Основными разделами современного производственного учета должны быть: учет затрат и доходов по их видам; учет затрат и доходов по центрам ответственно­сти; учет затрат и доходов по их носителям. В диссертационной работе рассматрива­ется организация учета в торговом предприятии, а деятельность по реализации това­ров значительно отличается от материального производства. Нельзя утверждать, что в этой сфере учет затрат значит меньше, чем в сфере производства, но будет справед­ливо положение, что в сфере торговли учет затрат значительно проще. Ведь большую часть полной себестоимости реализованных НП, составляет стоимость самих нефте­продуктов, приобретенных у производителя или крупного оптовика. Эта часть себе­стоимости практически не поддается управлению. У ПРНП имеется возможность влиять только на затраты по реализации НП, т.е. на накладные расходы, которые и являются расходами, связанными с функционированием торговой организации.

17

В третьей главе "Методические рекомендации по анализу и аудиту опе­раций по движению нефтепродуктов" рассмотрена концепция управленческого анализа на предприятиях по реализации НП; в рамках управленческого анализа раз­работана модель оборота фондов обращения ПРНП и в соответствии с ней составлен алгоритм определения норматива собственных фондов обращения; рассмотрена спе­цифика организации системы внутреннего аудита на ПРНП, связанная, прежде всего с обеспечением сохранности НП на всех этапах их движения внутри организации; про­изведен анализ движения НП в рамках процессов поставки, хранения и отпуска НП оптом и на АЗС, сбыта НП через АЭС и предложены мероприятия по контролю со­хранности НП.

В настоящее время одним из основных направлений развития системы управ­ления предприятием является разработка и применение концепции управленческого анализа. Концепция управленческого анализа является стержнем, вокруг которого должны быть объединены основные элементы организации и управления деятельно­стью предприятия. Эффективная работа системы управления в рамках концепции управленческого анализа соответствует эффективному выполнению функций блоков А1 "Анализ проблемной ситуации на рынке", А2 "Формирование и корректировка проекта по созданию и функционированию ПРНП" и A3 "Текущее и финансовое управление" (рисунок 1), что фактически означает достижение предприятием резуль­татов, планируемых собственниками бизнеса в ходе его создания.

Известно, что методология построения SADT-диаграм подразумевает в неко­торой степени статичность построенных моделей. При неоспоримом преимуществе в представлении структуры изучаемой системы, она не позволяет показать динамики происходящих процессов. В то время как система управления организацией подразу­мевает контроль не только функциональной структуры, но и многих процессов, про­исходящих в рамках функциональной структуры фирмы. Одним из важнейших про­цессов, протекающих в ходе функционирования организации является обращение оборотного капитала фирмы. Средства, образующие оборотный капитал организации, фактически определяют эффективность работы всего бизнеса, т.к. именно движение оборотного капитала составляет суть бизнес-процесса: деньги - товар - деньги'. По­этому важным этапом на пути совершенствования алгоритма работы бизнес-процесса является обоснование структуры оборотного капитала и размера финансирования ка­ждого элемента этой структуры, т.е. нормирование величины оборотного капитала.

18

К оборотному капиталу принято относить денежную наличность, легкореали­зуемые ценные бумаги, материально-производственные запасы, нереализованную го­товую продукцию, краткосрочную дебиторскую задолженность. В деятельности тор­говых предприятий отсутствуют производственные оборотные фонды. Следователь­но, нормирование оборотного капитала торгового предприятия - это определение структуры и размера фондов обращения (ФО) этого предприятия. В рамках нормиро­вания ФО предприятия важным является определение норматива собственных ФО.

На рисунке 3 представлена модель процесса оборота фондов обращения ПРНП, построенная с помощью DFD-диаграммы (диаграммы потоков данных). При построении модели использовалась программа BPwin 2.5 фирмы Platinum technology.

Рисунок 3 - Процесс оборота фондов обращения ПРНП

На этом рисунке изображен процесс работы фондов обращения ПРНП по схе­ме деньги-товар-деньги'. Если первоначальный взнос был сделан рационально, то сумма средств деньги минус деньги', оставленная в обороте, будет снижать эффек­тивность работы оборотного капитала, а чрезмерные отвлечения средств приведут к недозагруженности основных фондов, что по формуле общей рентабельности также скажется на снижении эффективности бизнес-процесса.

19

В результате анализа модели оборота ФО ПРНП, была разработана формула определения норматива собственных фондов обращения: ФОПРНП= НВ+РС+ kдп•ДП+kPCП•PCП+kнnn•HПП+HПH+HПA+ДИO+ ДЗХО-КЗАП   (1),

где ФОПРНП - норматив собственных фондов обращения предприятия по реализации нефтепродуктов; НВ - среднедневная наличная выручка; PC - средне­дневные остатки денежных средств на расчетном счете предприятия; ДП - средне­дневная сумма, перечисляемая поставщику; kan - количество дней, проходящих до зачисления отправленной суммы на расчетный счет поставщика; РСП- среднеднев­ная сумма денег, зачисленных на расчетный счет поставщика и еще не покрытых от­груженными НП (дебиторская задолженность); kpcn - количество дней, проходящих между моментом зачисления денег на расчетный счет поставщика и отгрузкой НП; НПП- среднедневная сумма НП, находящихся в пути от поставщика; knnn~ количе­ство дней нахождения НП в пути от поставщика; НПН— стоимость запаса НП на нефтебазе; НПА - стоимость запаса НП на АЗС; ДИО- среднедневная сумма денег в кассе и на расчетном счете ПРНП, предназначенная для оплаты издержек обращения; ДЗХО - среднедневная дебиторская задолженность по хозяйственным операциям; КЗАП - среднедневная кредиторская задолженность по авансам полученным. Все слагаемые формулы - в тыс. руб., кроме коэффициентов, обозначающих число дней.

С использованием формулы 1 в работе произведено нормирование фондов об­ращения для ООО "ПРНП" (базовый период - июнь 2002 года) и сравнение его с фак­тическим размером фондов обращения (таблица 2).

Важнейшей составляющей учетно-аналитической системы ПРНП является система внутреннего аудита. Правила аудита понимают под внутренним аудитом ор­ганизованную экономическим субъектом систему контроля за соблюдением установ­ленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. Предлагается на ПРНП, относящихся к среднему бизнесу создать отделы внутреннего аудита, в обязанности которых должны войти функции внутреннего контроля, который призван следить за сохранностью НП на всех этапах их движения. Мероприятия по контролю за движением НП должны про­ходить, во-первых, в форме внеплановых инвентаризаций; во-вторых, в виде сплош­ной или выборочной проверки первичных документов методами формального, ариф­метического, логического контроля, в том числе предложенным нами методом кон­троля теоретических плотности и объема (без выезда на контролируемые объекты).

20

Таблица 2 - Расчет норматива собственных фондов обращения ООО "ПРНП"

Этапы оборота фондов обращения, влияющие на величину собственных ФО ПРНП

 

Кол-во дней

 

Сумма, тыс. руб.

 

Норматив, тыс. руб.

 

Среднедневная наличная выручка (этап А1)

 

-

 

375,00

 

375,00

 

Среднедневные остатки денежных средств на расчетном счете предприятия (этап А4)

 

-

 

230,00

 

230,00

 

Среднедневная сумма, перечисляемая поставщику (этап А6)

 

1

 

485,00

 

485,00

 

Среднедневная сумма денег, зачисленных на рас­четный счет поставщика и не покрытых отгружен­ными НП (дебиторская задолженность) (этап А7)

 

1

 

485,00

 

485,00

 

Среднедневная сумма НП, находящихся в пути от поставщика (этап А8)

 

3

 

485,00

 

1 455,00

 

Стоимость запаса НП на нефтебазе (этап А9)

 

-

 

1 797,27

 

1 797,27

 

Стоимость запаса НП на АЗС (этап А 10)

 

-

 

2314,05

 

2314,05

 

Среднедневная сумма денег в кассе и на расчетном счете ПРНП, предназначенная для оплаты издержек обращения (этап А2)

 

-

 

20,00

 

20,00

 

Среднедневная дебиторская задолженность по хозяйственным операциям

 

-

 

100,00

 

100,00

 

Среднедневная   кредиторская   задолженность   по авансам полученным

 

-

 

2 000,00

 

2 000,00

 

Норматив собственных фондов обращения ООО "ПРНП"

 

 

 

 

 

5261,32

 

В диссертационной работе разработка адекватных методов контроля осущест­влялась на основе анализа всей цепи движения нефтепродуктов внутри ПРНП в рам­ках процессов поставки НП; приемки, хранения и отпуска НП на АЗС; сбыта НП че­рез АЗС, составляющих суть бизнес-процесса ПРНП. На диаграмме АО, представлен­ной на рисунке 1, эти взаимосвязанные процессы определяют функцию блока А6 "Эксплуатация ПРНП".

Предлагается внедрение нового метода контроля (как разновидности логиче­ского контроля): теоретической плотности НП и теоретического объема НП для опре­деления теоретических недостач и излишков на этапе приемки нефтепродуктов, хотя основные теоретические положения этого метода можно применить для анализа всей цепи движения нефтепродуктов.

В связи с тем, что масса НП напрямую зависит от объема НП и его плотности, а объем и плотность изменяются под влиянием температуры, было бы логично в це­лях контроля сохранности нефтепродуктов рассматривать всю совокупность влияю­щих на массу факторов в их взаимосвязи. В теоретических рассуждениях является

21

очевидным то, что если при перевозке НП поменялась его температура, то обязатель­но поменяются в обратных направлениях его плотность и объем, а масса останется прежней. На практике таких случаев практически не встречается: масса при приемке будет отличаться в разумных пределах в ту или другую сторону как минимум из-за погрешностей измерения взлива (объема) и плотности отправляющей и принимаю­щей стороной. Но при этом обеими сторонами это может использоваться для чрез­мерных манипуляций плотностью и объемом.

Основан контроль теоретических плотности и объема, во-первых, на приме­нении одного из приемов факторного анализа: приеме арифметических разниц (след­ствие приема цепных подстановок); во-вторых, на использовании в анализе операций по движению нефтепродуктов (в данном случае - по результатам приемки) их плот­ности при 20°С, которая указывается в паспорте НП, прилагаемом к каждой железно­дорожной цистерне.

Для расчета теоретических величин плотности и объема, необходимо исхо­дить из правильности выбора данных. Например, для контроля теоретических плот­ности и объема при приемки НП в приведенном методе, предложено исходить из пра­вильности температуры отправки и приемки; взлива (объема) НП, указанного отпра­вителем в накладной; и приведенной плотности, указанной в паспорте НП. Вероятно, что данные, которые берутся в расчетах за истину, могут оказаться наоборот ложны­ми. Исходя из этого, можно сделать вывод, что интерес для анализа и принятия ре­шений составляет только целый ряд расчетов, сделанный за достаточно большой промежуток времени (например, месяц, год) и позволяющий обнаружить тенденции: недобросовестность поставщика, отдельных комиссий по приемке НП.

Формула метода контроля теоретической плотности и теоретического объема имеет следующий вид:

ТН(И) = тфпр - тТт = Lml - Дл£ + Дя£ - Дя£ (2),

где ТН(И) - теоретическая недостача (излишек) сформированный при прием­ки НП; тфпр - фактическая масса НП, по акту приемки; тТот- теоретическая масса НП, при его отправлении; Дтфу - изменение фактической массы под влиянием изме­нения фактического объема НП: АтТУ - изменение теоретической массы под влияни­ем изменения теоретического объема НП; Лтф - изменение фактической массы под влиянием изменения фактической плотности НП; Аттч - изменение теоретической массы под влиянием изменения теоретической плотности НП.

В общем случае, если результат применения формулы 2 отрицательный, то отправителем и получателем сформирована в цистерне теоретическая недостача НП; если - положительный, то в цистерне имеется теоретический излишек.

 (3),

 (4),  (5),

где  - теоретическая недостача (излишек), сформированная отправите­лем НП;- теоретическая плотность отгруженных НП; - фактический объем по акту приемки НП;- теоретический объем принятых НП, который определя­ется по формуле:  (6),

где-теоретическая плотность принятых НП.

Формула 3 показывает теоретическую недостачу (излишек), возникшую из-за некорректно указанного в документах объема НП; формула 4 - теоретическую недос­тачу (излишек), возникшую из-за некорректно указанной в документах плотности НП (и отправителем и получателем), а формула 5 - теоретическую недостачу (излишек), возникшую из-за некорректно указанной в документах плотности отправителем НП.

В таблице 3 для примера приведены исходные данные по приемке одной из ж/д цистерн с бензином Аи-92, полученной ООО "ПРНП" в мае 2002 г.; а также ре­зультаты применения метода контроля теоретических плотности и объема. Таблица 3 - Пример применения метода контроля теоретических плотности и объема

 

 

Плотность, t/mj

 

Объем, м3

 

Масса, т.

 

Темпе­ратура, °С

 

факти­ческая

 

Теорети­ческая

 

факти­ческий

 

теорети­ческий

 

факти­ческая

 

теорети­ческая

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Отправка цистерны

 

0,7354

 

0.7364

 

70,375

 

70,375

 

51,754

 

51,824

 

22

 

Приемка цистерны

 

0,7420

 

0,7444

 

69,505

 

69,619

 

51,573

 

51,824

 

12

 

Фактическая недостача (излишек) по акту приемки, т.

 

-0,181

 

Теоретическая недостача (излишек), сформированная отправителем

 

0,070

 

Теоретическая недостача (излишек), сформированная при приемке цистерны

 

-0,251

 

в том числе, сформированная некорректным указанием в документах объема НП

 

-0,84

 

сформированная некорректным указанием в документах плотности НП

 

-0,167

 

Во всех приведенных формулах метода контроля теоретической плотности и теоретического объема теоретические значения плотностей находятся по разработан­ной на основании ГОСТа 3900-85 таблице, позволяющей плотность НП при 20°С

23

приводить к плотности при любой заданной температуре, например указанной в со­проводительных и приемочных документах.

ОБЩИЕ ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

На основании проведенных исследований в диссертации разработаны теоре­тико-методические положения по совершенствованию учетно-аналитической систе­мы предприятий по реализации нефтепродуктов. Среди основных результатов работы можно выделить следующие.

1. Для целей совершенствования учета, анализа и аудита операций по движе­нию нефтепродуктов, обоснована необходимость определения места, роли и структу­ры учетно-аналитической системы в общей системе бизнес-процесса. Для этого раз­работана SADT-модель предприятий по реализации нефтепродуктов.

2. Рассмотрены варианты организации учета НП, как части материально-производственных запасов ПРНП и предложены наиболее рациональные.

3. Проанализированы основные положения нового порядка начисления и уп­латы акцизов по операциям с НП, согласно которому окончательным плательщиком налога становится не производящее, а реализующее звено; и в соответствии с ним предложена система бухгалтерских корреспонденции, обеспечивающих адекватный финансовый учет операций по движению НП.

4. Для обеспечения эффективного управления, предложена методика консо­лидации финансового учета группы предприятий, ведущих общий бизнес по торговле нефтепродуктами.

5. Рассмотрены особенности управленческого и в частности производствен­ного учета в торговых предприятиях и предложены пути его развития, в том числе проанализированы способы распределения косвенных затрат по их носителям и мес­там возникновения.

6. Обоснована необходимость контроля в рамках управленческого анализа важнейших процессов предприятия и предложена методика нормирования размера собственных фондов обращения ПРНП.

7. Проанализирована вся цепь движения нефтепродуктов от поставщика до конечного приобретателя в рамках процессов поставки НП; приемки, хранения и от­пуска НП оптом; сбыта НП через АЭС и предложены мероприятия по обеспечения сохранности НП, в том числе разработана методика контроля теоретических плотно­сти и объема нефтепродуктов.

 

24

Основные положения диссертации изложены в следующих публикациях:

1. Колоколов М.Ю., Садков В.Г. Как конструировать надежность // Муници­пальная власть.- 1997.-№ 2 (0,8 п.л., в том числе авторских 0,4).

2. Колоколов М.Ю., Попова Л.В Особенности учета движения нефтепродук­тов // Финансовый менеджмент, учет и контроль с использованием современных ин­формационных технологий. Материалы Международной научно-практической кон­ференции.- Орел, 2001,- С. 61-63 (0,2 п.л., в том числе авторских 0,1 п.л.).

3. Попова Л.В., Колоколов М.Ю. Роль учета и анализа в стратегическом пла­нировании деятельности организации // Реформирование системы бухгалтерского учета и финансового контроля при переходе на международные стандарты. Материа­лы Всероссийской научно-практической конференции.- Орел, 2001.- С. 152-158 (0,2 п.л. в том числе авторских 0,1 п.л.).

4. Колоколов. М.Ю., Попова Л.В. Использование SADT-диаграмм в модели­ровании бизнес процессов и анализе систем учета предприятий // Аудит и бухгалтер­ский учет в Российской Федерации. Основы, теория и практика. Материалы Всерос­сийской научно-практической конференции.- Пенза, 2002.- С.101-103 (0,15 п.л., в том числе авторских 0,1 п.л.).

5. Колоколов. М.Ю., Попова Л.В. Повышение эффективности работы оборот­ного капитала в торговле нефтепродуктами // Компьютерные технологии в управле­нии и экономике. Сборник научных трудов XI Международной конференции "Новые технологии в машиностроении" - Харьков, 2002, С. 99-104 (0,4 п.л., в том числе ав­торских 0,2 п.л.).

6. Колоколов М.Ю. Выбор способа оценки нефтепродуктов как товара при принятии на учет в оптово-розничной торговле // Экономические и организационные проблемы современного управления предприятием: теория и практика.- Сб. науч. тр. / БГТУ.- Брянск, 2002.- С. 70-73 (0,2 п.л.).

Орловский государственный технический университет